Follow by Email

الأربعاء، 25 يناير، 2012

التخطيط لعملية المراجعة





التخطيط لعملية المراجعة

وإعداد برنامج المراجعة

  



الدكتور
محمد عبد الفتاح محمد عبد الفتاح
الأستاذ بقسم المحاسبة والمراجعة
كلية التجارة – جامعة عين شمس



 مقدمة:
    تتأثر كل عملية مراجعة بنطاق المراجعة، وحجم المنشأة التي تخضع للمراجعة، ومدى اتساع أعمالها، وأيضا بالمهارات الفنية والخبرة المطلوبة لدى المراجع وفريق العمل الذى يساعده. يتعين على المراجع أن ينظر إلى كل عملية مراجعة بصورة مستقلة عن طريق دراسة طبيعة نشاط المنشأة ونظامها المحاسبي والمصادر المتوقعة لقرائن وأدلة المراجعة والعمل المنفذ من قبل موظفي المنشأة ، خاصة فيما يتعلق بإعداد وتدقيق القوائم المالية، والتقارير المالية المعدة لإدارة المنشأة ، وأى إجراءات خاصة بالمراجعة الداخلية ، حتى يمكن تقييم تأثير ذلك كله على إجراءات المراجعة. ولضمان أخذ كل العناصر الأساسية لعملية المراجعة في الحسبان وأيضا بغرض مساعدة المراجع وفريق المراجعة في إتمام المراجعة بأكبر درجة ممكنة من الفعالية ، يتطلب الأمر تخطيط عملية المراجعة بصرف النظر عن حجم المنشأة التي تخضع للمراجعة.
وتنص معايير المراجعة على أنه ، يجب على المراجع تخطيط عملية المراجعة بصورة كافية لتحقيق مايلي :
أ -  اختيار إجراءات ملائمة للحصول على أدلة وقرائن مراجعة كافية كأساس لرأيه في القوائم المالية.
ب- ضمان أن جميع إجراءات المراجعة التي يقوم بها مساعدوه تتم تحت إشراف كاف من أفراد تتوفر لديهم الخبرة والمهارات المناسبة.
ج - الاقتناع بأن عملية المراجعة سوف تتم وفقا لمعايير المراجعة المتعارف عليها ووفقاً لأية متطلبات قانونية تتعلق بتنفيذ المراجعة.
  
متطلبات التخطيط لعملية المراجعة:
- توقيت تخطيط المراجعة:
    يعتبر تخطيط عملية المراجعة مسئولية مستمرة في جميع مراحل عملية المراجعة وعلى الرغم من أن المراجع قد يقوم عادة بتنفيذ معظم إجراءات تخطيط المراجعة قبل البدء في تنفيذ اختبارات المراجعة إلا أن نتائج هذه الاختبارات قد تؤثر بدرجة كبيرة على خطة المراجعة الأصلية خاصة بالنسبة للخطوط العريضة لمدخل المراجعة فيما يتعلق بالمصادر المتوقعة لأدلة وقرائن المراجعة، وفى مثل هذه الحالات قد يحتاج المراجع إلى تعديل خطته الأصلية.      

- تحديد نطاق المراجعة :
    يتعين على المراجع فهم نطاق مهمة المراجعة التي تعاقد لتنفيذها حتى يتسنى لـه تصميم الإجراءات المناسبة للحصول على الأدلة والقرائن اللازمة لتأييد رأيه. وتشير  معايير المراجعة إلى وجوب تطبيق معايير المراجعة في حالة تعيين المراجع لإبداء رأيه فى القوائم المالية لأي منشأة. وبالرغم من أن معظم عمليات المراجعة قد تنشأ نتيجة لنصوص آمره وردت في نظام الشركات أو نظام المنشأة، فانه يتعين على المراجع إن يأخذ في الاعتبار اشتراطات كل عملية مراجعة على حدة، خاصة فيما يتعلق بمتطلبات أحكام النظام الأساسي للمنشأة الخاصة بإعداد وعرض القوائم المالية.                    

- فهم طبيعة نشاط المنشأة محل المراجعة:
    تتطلب معايير المراجعة أن يكون تفهم المراجع لطبيعة نشاط المنشأة عنصراً أساسياً في تخطيط المراجعة ، كما تتطلب أيضاً الاستعانة بمساعدين ذوي خبرة ملائمة، وان يتحدد مدى الإشراف عليهم في ضوء تشعب وضخامة المهام المنوطة بهم. وقد يؤثر غياب مثل هذا الفهم بصورة أساسية على مقدرة المراجع على الحصول على القناعة المعقولة لتأييد رأيه. ومن المحتمل وجود اختلافات جذرية بين نشاطات المنشآت المختلفة، والوضع القانوني لها ونظام المحاسبة بها ونظام الرقابة الداخلية المعمول به، والسياسات المحاسبية المتبعة. وحتى بالنسبة لنفس المنشأة قد تكون هناك اختلافات هامة في هذه الأمور من سنة لأخرى ، قد يتطلب الأمر أن يقوم المراجع بتغيير أعضاء فريق المراجعة المناط به مهمة العمل الميداني. وحتى يمكن تحقيق تقدم إيجابى ملموس في كل عملية مراجعة . يعتبر تخطيط عملية المراجعة بصورة جيدة عنصراً أساسياً ، وفي معظم الحالات قد يجد المراجع انه من المفيد له وللعاملين معه ان يقوم بتوثيق أهم الخصائص المميزة للمنشأة التي تخضع للمراجعة، عن طريق إعداد ملف دائم يتم تحديثه في ضوء كل عملية مراجعة.                          
-          التوثيـق :
    يتطلب التخطيط لعملية المراجعة ، توثيق كل العناصر الأساسية في خطة المراجعة. وقد تتضمن إجراءات التوثيق التي يتبناها المراجع استخدام نماذج نمطية تنطوي على برامج المراجعة، أو قائمة نمطية بإجراءات المراجعة. وبالنسبة لبعض العملاء ذوي النشاط المحدود ، قد يكتفي المراجع بشرح خطة المراجعة للفريق المناط به المهمة وفي هذه الحالة يجب تسجيل تفاصيل الخطة بصورة كاملة في أوراق عمل المراجعة.
- توقيت إجراءات المراجعة :
    يعتبر توقيت تنفيذ إجراءات المراجعة من الأمور الهامة ، لضمان تقديم التقارير المطلوبة في موعدها المحدد ، ولضمان التنسيق بين تنفيذ خطوات المراجعة وإعداد القوائم المالية من قبل موظفي المنشأة. ومن المهم بصفة خاصة إدراك احتمال الاستعانة ببعض الإحصائيين أو الخبراء , مثل خبراء الحاسبات الإلكترونية عندما يستدعي الأمر ذلك.
    وعند إعداد الجدول الزمني للمراجعة قد يحتاج المراجع أن يعطي اهتماماً خاصاً للأمور التالية :
ـ  توقيت تنفيذ بعض اختبارات التحقق التفصيلية ، على سبيل المثال حضور الجرد الفعلي للمخزون السلعي أو إرسال مصادقات أرصدة المدينين والدائنين.
ـ  توقيت القيام باختبارات المراجعة لضمان الحصول على أدلة وقرائن تعطي الفترة التي تخضع للمراجعة بأكملها.
ـ  تدقيق القوائم المالية التفصيلية التي تعدها الإدارة أثناء الفترة متى وجدت تلك القوائم.
ـ  أثر أي معلومات أو بيانات أو تقارير يقوم بإعدادها موظفو المنشأة التي تخضع للمراجعة.
ـ  ضرورة الاجتماع مع موظفي المنشأة كلما كان مناسبا، قبل البدء في عملية المراجعة، وبعد الانتهاء من إتمام الاختبارات التفصيلية للمراجعة.
- الكفـاءة فى عملية المراجعة:
    على المراجع أن يقوم بتنفيذ عملية المراجعة بأكبر درجة ممكنة من الكفاءة، وقد يحتاج لإعداد ميزانية تقديرية لعملية المراجعة، بالنسبة لكل من الوقت والتكلفة، ومن ثم يمكنه بعد ذلك أن يراقب الساعات الفعلية للعمل الذي يتم واتخاذ الإجراءات الصحيحة لتجنب الوقت الضائع والتكلفة الإضافية.
    وتجدر الإشارة إلى أن وضع ميزانية تقديرية للوقت والتكلفة يجب أن لا يحول دون حصول المراجع أو معاونيه على أدلة وقرائن مراجعة كافية وخاصة فيما يتعلق بتقصي الردود والتفسيرات عن أسباب الأخطاء التي اكتشفت عن طريق اختبارات المراجعة، ومع ذلك فعلى المراجع ان يخطط لإتمام عمل المراجعة المحدد مقدما بأكبر درجة ممكنة من الكفاءة.
- أمور يلزم مراعاتها طبقاً لمعايير المراجعة: 
-      طبيعة ونشاط وتنظيم المنشأة موضوع المراجعة، حتى يمكن تحديد تلك العمليات والأحداث التي من المحتمل أن يكون لها تأثير هام على القوائم المالية.
-      تأثير أي تغيرات هامة  سواء في التشريعات أو الممارسات المحاسبية ، على المنشأة التي تخضع للمراجعة، أو أي تغيرات هامة في الأنشطة التجارية الخاصة بالمنشأة وإجراءات المحاسبة المتعلقة بها.
-      خبرة المراجع السابقة فيما يتعلق بدرجة الاعتماد على إدارة المنشأة وموظفيها ودقة اكتمال سجلاتها المحاسبية بالإضافة إلى أى مؤشرات تدعو إلى الشك في موضوعية إدارة المنشأة.
-          إستراتيجية المراجعة التي يتبناها المراجع بالنسبة للمنشأة المعنية بما في ذلك القرارات المتعلقة بالأهمية النسبية. ومشاكل المراجعة السابقة والحالية ومصادر أدلة وقرائن المراجعة التي يرى المراجع الاعتماد عليها ، وتوقيت إجراءات المراجعة.
-      عندما يستدعى الأمر الاستعانة بمساعدين في عملية المراجعة يجب على المراجع :
أ -  أن يأخذ في الاعتبار عدد ونوعية ومقدرة المساعدين المطلوبين للعمل, وتوقيت زياراتهم الميدانية للمنشأة أخذاً في الاعتبار توقيت إعداد القوائم المالية بواسطة إدارة المنشأة.
ب-  أن يصف المنشأة ونشاطها وتنظيمها  وأهداف عملية المراجعة  والطرق والأساليب والإجراءات التي سيتم اتباعها من قبل أفراد فريق المراجعة الذين يتم الاستعانة بهم.
ج-  أن يحدد مدى الإشراف اللازم على أعضاء فريق المراجعة بعد الأخذ في الحسبان صعوبة الأعمال المكلف بها كل عضو من أعضاء الفريق.
-      إذا كان هناك مراجع آخر يشارك في عملية المراجعة ، فيجب على كل مراجع:
أ -  أن يكون على دراية تامة بنطاق ومسئوليات مهمته.
ب-  التشاور مع المراجع الآخر لتحديد مسئولية كل منهما وإجراءات المراجعة التفصيلية وتوثيق ذلك.                                       







مفهوم الأهمية النسبية في تخطيط وتنفيذ عملية المراجعة :
يعتبر مفهوم الأهمية النسبية بمثابة الأساس لتطبيق معايير المراجعة المتعارف عليها، خاصة معايير العمل الميداني ومعايير إعداد التقرير. ويرتبط استخدام مفهوم الأهمية النسبية بتأثير الأخطاء والمخالفات على قرارات مستخدمي القوائم المالية ، وهو الأمر الذي ترتب عليه ضرورة قيام المراجع بدراسة مفهوم الأهمية النسبية سواء على المستوى الفردي أو على المستوى الإجمالي للحسابات في القوائم المالية.
وقد أكد معيار المراجعة الأمريكي رقم (47) ومعيار المراجعة الأمريكي رقم (82) على دراسة مخاطر المراجعة والأهمية النسبية معا في مجال تخطيط المراجعة وفي تقويم نتائج عملية المراجعة حيث ينص على قيام المراجع بدراسة الأهمية النسبية عند:
1- تخطيط عملية المراجعة.
2- تقرير ما إذا كانت القوائم المالية – كوحدة واحدة – تعبر بصدق وعدالة عن المركز المالي للمنشأة ونتائج عملياتها وفقا للمبادئ المحاسبية المتعارف عليها.
تعريف الأهمية النسبية :
يعرف مجلس معايير المحاسبة المالية الأمريكي (FASB) الأهمية النسبية بأنها "قيمة السهو أو التحريف الذي لحق بالمعلومات المحاسبية والذي يجعل من الممكن – في ضوء الظروف المحيطة – أن يتغير أو يتأثر حكم الشخص العادي الذي يعتمد على هذه المعلومات ، نتيجة لهذا السهو أو التحريف".
وهو يعني أن المعلومة تُعدّ ذات أهمية لو كان الإفصاح عنها في التقرير أوعدمه يؤثر أو يغير في أحكام وتقديرات متخذي القرارات ، وفي هذا الصدد تتوقف مدى الأهمية النسبية للمعلومة على الحكم النسبي لها بالمقارنة مع البنود الأخرى للمعلومات .
ويتطلب مفهوم الأهمية النسبية من المراجع أن يقوم بدراسة كل من الظروف المحلية بالمنشأة واحتياجات مستخدمي المعلومات الذين سوف يعتمدون على القوائم المالية التي تم مراجعتها نظراً لأن المقدار الذي يعتبر جوهرياً للقوائم المالية لإحدى المنشآت قد لا يكون جوهرياً بالنسبة للقوائم المالية لمنشأة أخرى ذات حجم أو طبيعة مختلفة ، هذا بالإضافة إلى أن ما يعتبر جوهرياً للقوائم المالية لإحدى المنشآت قد يتغير لنفس المنشأة من فترة لأخرى.
الحكم المبدئي المرتبط بالأهمية النسبية :
يتخذ المراجع أحكاما مبدئية بشأن مستويات الأهمية النسبية عند تخطيط عملية المراجعة ، والتي عادة ما يشار إليها بالأهمية النسبية المخططة. مع ملاحظة أن الأهمية النسبية المخططة قد تختلف كلية عن مستويات الأهمية النسبية المستخدمة في نهاية عملية المراجعة عند تقييم نتائج المراجعة ، وهو الأمر الذي يمكن إرجاعه إلى تغير الظروف المحيطة من ناحية ، أو الحصول على معلومات إضافية أثناء أداء عملية المراجعة من ناحية أخرى.
ويجب على المراجع – عند تخطيط عملية المراجعة – أن يمارس أحكام الأهمية النسبية عند مستويين هما :
أ – مستوى القوائم المالية : حيث أن رأي المراجع عن عدالة التمثيل والعرض تمتد إلى القوائم المالية كوحدة واحدة.
ب- مستوى رصيد الحساب : حيث يتحقق المراجع من أرصدة الحسابات بغية التوصل إلى نتيجة شاملة عن عدالة تمثيل وعرض القوائم المالية. ومن الطبيعي أن يتضمن هذا المستوى أيضا أنواع المعاملات مثل المبيعات ، المشتريات 00الخ.
الأهمية النسبية عند مستوى القوائم المالية :
تُعد القوائم المالية بها تحريف جوهري عندما تتضمن أخطاء ومخالفات ذات آثار مهمة سواء فردياً أو على المستوى الإجمالي ، على عدالة تمثيل وعرض القوائم المالية. وفي هذا الصدد يمكن أن تنتج التحريفات من سوء تطبيق المبادئ المحاسبية المتعارف عليها أو التفسير غير السليم لها أو إسقاط وحذف معلومات ضرورية.
وتختلف طبيعة وتوقيت ومدى التخطيط وكذلك الاعتبارات المتعلقة بمخاطر المراجعة والأهمية النسبية باختلاف حجم المنشأة محل المراجعة وتعقيداتها والمشاكل ذات التأثير العام مثل مشاكل السيولة والاستمرارية ، وخبرة المراجع مع تلك المنشأة ومعرفته بأنشطتها بالإضافة إلى بعض العوامل الأخرى المتعلقة بالمنشأة المرتبطة بأرصدة الحسابات أو أنواع المعاملات.
وعند تخطيط عملية المراجعة يجب أن يحدد المراجع ما يسمى ببداية الأهمية النسبية وذلك باختيار قيمة نقدية معينة ، فإذا كان إجمالي الأخطاء والمخالفات أعلى من هذه القيمة فإن القوائم المالية تكون محرفة تحريفا جوهريا. وفي هذا الخصوص يجب أن يعترف المراجع بإمكانية وجود أكثر من مستوى واحد للأهمية النسبية بالارتباط بالقوائم المالية. فبالنسبة لقائمة الدخل يجب أن ترتبط الأهمية النسبية بإجمالي الإيرادات ، صافي الدخل من النشاط الجاري أو صافي الدخل السنوي. أما بالنسبة لقائمة المركز المالي فيمكن أن تعتمد الأهمية النسبية على إجمالي الأصول أوالأصول المتداولة أو رأس المال العامل أو إجمالي حقوق ملكية حملة الأسهم.
وحال اتخاذ الحكم المبدئي المرتبط بالأهمية النسبية ، يحدد المراجع مبدئيا المستوى الإجمالي للأهمية النسبية لكل قائمة. فعلى سبيل المثال قد يتم تقدير أن الأخطاء التي ستكون جوهرية بالنسبة لقائمة الدخل بمبلغ 6000 دينار ، وبالنسبة لقائمة المركز المالي 8000 دينار. ومن غير الملائم في مثل هذه الحالة بالنسبة للمراجع أن يستخدم الأهمية النسبية بقائمة المركز المالي في تخطيط عملية المراجعة، حيث يجب أن يستخدم المراجع أصغر مستوى إجمالي للتحريفات التي تُعد جوهرية لأي من القوائم المالية وذلك باعتبار أن القوائم المالية مترابطة ومتبادلة التأثير فضلاً عن أن الكثير من إجراءات المراجعة تتعلق بأكثر من قائمة مالية واحدة.
في بعض الحالات يأخذ المراجع في الاعتبار الأهمية النسبية لأغراض التخطيط قبل إعداد القوائم المالية محل الفحص ، في حين يتم التخطيط في حالات أخرى بعد إعداد القوائم المالية محل الفحص. غير أنه يجب أن يكون على دراية بأنها قد تتطلب تعديلا جوهريا. وفي كلتا الحالتين فإن التقدير المبدئي للمراجع للأهمية النسبية يجب أن يعتمد على القوائم المالية الدورية أو المرحلية أو القوائم المالية لسنة أو أكثر من الفترات السابقة ، مع الأخذ في الاعتبار تأثير التغييرات الجوهرية في ظروف المنشأة أو في الصناعة التي تنتمي إليها المنشأة أو التغييرات الملائمة في الاقتصاد ككل.
ومن المفترض نظريا أن تقدير المراجع للأهمية النسبية في مرحلة التخطيط يعتمد على نفس المعلومات المتاحة له في مرحلة التقييم ، لذا فإن الأهمية النسبية لأغراض التخطيط سوف تكون هي نفسها لأغراض التقييم. غير أنه عادة يكون من غير الممكن للمراجع عند تخطيط المراجعة أن يتوقع كل الظروف التي قد تؤثر في النهاية على تقديره للأهمية النسبية في تقييم نتائج المراجعة عند اكتمال عملية المراجعة. وهكذا فإن تقديره المبدئي للأهمية النسبية في مرحلة التخطيط يختلف عادة عن تقديره المبدئي للأهمية النسبية المستخدم في تقييم نتائج المراجعة. ولو أن مستويات الأهمية النسبية انخفضت بصورة جوهرية في تقييم نتائج المراجعة ، فإنه يجب على المراجع أن يعيد تقييم مدى كفاية إجراءات المراجعة التي قام بها.
وفي تخطيط إجراءات المراجعة فإن المراجع يجب أيضا أن يأخذ في الاعتبار طبيعة وسبب (إذا كان معروفاً) ومقدار الأخطاء التي يكون على دراية بها من فحص القوائم المالية للفترات السابقة. ويستخدم المراجع الأهمية النسبية في تخطيط عملية المراجعة نظرا لوجود علاقة عكسية بين القيم التي يعتبرها المراجع مهمة في القوائم المالية ومقدار أعمال الفحص اللازمة لإبداء الرأي بخصوص عدالة القوائم المالية.
الأهمية النسبية عند مستوى رصيد الحساب :
تمثل الأهمية النسبية للحسابات الفردية الحد الأقصى للتحريف الذي يمكن أن يوجد في رصيد بند معين قبل أن يتم اعتباره محرفاً بشكل جوهري. ويطلق على الأهميـة النسبية عند هذا المستوى الخطأ المقبـول أو المسمـوح بـه Tolerable Misstatement حيث يعتبر الخطأ المقبول مقياسا للدقة المستخدمة في تقييم مخاطر المراجعة ويعرف بأنه "أقصى خطأ في التأكيد يمكن للمراجع أن يقبله مع استخلاص أن نتيجة الاختبار قد حققت هدف المراجعة" .
ويجب عدم الخلط بين مفهوم الأهمية النسبية عند مستوى رصيد البند وبين اصطلاح رصيد بند (مهم). فهذا الاصطلاح الأخير يشير إلى حجم رصيد البند المسجل بالدفاتر ، في حين أن مفهوم الأهمية النسبية يتعلق بمقدار البيان غير الصحيح الذي قد يؤثر على قرار مستخدم القوائم المالية. ويمثل الرصيد المسجل لأحد البنود بصفة عامة الحد الأقصى لمبلغ المغالاة في رصيد البند ، ونتيجة لذلك فالحسابات التي لها أرصدة أقل من مستوى الأهمية النسبية قد تُعدّ غير مهمة فيما يتعلق بخطر المغالاة في قيمتها.
وفيما يتعلق باتخاذ الأحكام الخاصة بالأهمية النسبية عند مستوى رصيد البند ، يجب أن يقوم المراجع بدراسة العلاقة بينها وبين مستوى الأهمية النسبية للقوائم المالية، حيث يساعد ذلك المراجع في تخطيط عملية المراجعة لاكتشاف التحريفات التي قد تكون غير جوهرية على المستوى الفردي ، ولكن عند تجميعها مع التحريفات في أرصدة البنود الأخرى يمكن أن تكون جوهرية على مستوى القوائم المالية ككل.

الإجراءات التحليلية وتخطيط عملية المراجعة:
طبيعة الإجراءات التحليلية وأغراضها :
يقصد بالإجراءات التحليلية تحليل العلاقات والنسب الهامة والاتجاهات بين بنود البيانات المالية وبين بيانات مالية وغير مالية مستمدة من نفس الفترة أو بين معلومات مقارنة لمدد مختلفة أو منشآت مختلفة لتحديد عدم الاتساق بين هذه البيانات ونماذج متوقع حدوثها أو أي تقلبات مهمة وعلاقات غير متوقعة مع تقصي أسباب هذه التقلبات والعلاقات غير المتوقعة.
      يتم بموجب تلك الاختبارات دراسة النسب الهامة ، والاتجاهات وغيرها من المؤشرات ، وتقصي أي تغيرات غير عادية أو غير متوقعة ، ومنها يكون قناعة من الاتجاهات المتوقعة فإذا كانت النتائج الفعلية متمشية بشكل منطقي معها يكون لديه قرينة تعضد رأيه في القوائم المالية. وبالتالي فإن النقاط الرئيسية التي يجب أن يأخذها المراجع في الاعتبار للاقتناع بقرائن اختبارات المراجعة التحليلية تتضمن :
أ - تحديد مدى إمكان الاعتماد على العلاقة بين العناصر المقارنة.
ب- صحة البيانات المستخدمة في التنبؤ.
ج- الاختلافات بين الأرقام الفعلية والأرقام التقديرية، وإذا كانت هناك اختلافات هامة فيتم البحث عن الأسباب التي أدت إلى هذه الاختلافات.
    وتتدرج الإجراءات التحليلية من المقارنات البسيطة إلى استخدام نماذج معقدة واستخدام أساليب إحصائية متقدمة تتضمن العلاقات والعناصر الكثيرة للبيانات المالية. والفرض الأساسي وراء تطبيق الإجراءات التحليلية هو توقع وجود علاقات معقولة بين البيانات واستمرارها ؛ إلا إذا وجدت ظروف خاصة تدعو إلى خلاف ذلك. وتشمل الظروف الخاصة التي قد تسبب تغيرات في هذه العلاقات ، على سبيل المثال ، وجود عمليات أو أحداث غير عادية محددة ، والتغيرات المحاسبية ، والتقلبات العشوائية ، أو وجود بيانات غير صحيحة نتيجة غش وأخطاء.
       وفهم العلاقات المالية ضروري لتخطيط وتقويم نتائج الإجراءات التحليلية ، ويتطلب بصفة عامة معرفة بالعميل والصناعة أو الصناعات التي يباشر فيها العميل عمله. ومن المهم أيضاً فهم أغراض الإجراءات التحليلية والقيود على استخدامها. ونتيجة لذلك ، فإن تحديد العلاقات وأنواع البيانات المستخدمة بالإضافة إلى النتائج التي تم التوصل إليها عند مقارنة القيمة والمبالغ المسجلة بالتوقعات ، يتطلب من المراجع استخدام حكمه الشخصي.
وتستخدم الإجراءات التحليلية للأغراض التالية :
أ ـ  لمساعدة المراجع في تخطيط طبيعة و توقيت و مدى إجراءات المراجعة الأخرى.
ب ـ لاستخدامها كاختبار تحقق للحصول على أدلة إثبات عن تأكيدات معينة ترتبط بأرصدة حسابات أو أنواع من العمليات.
ج ـ لاستخدامها كمراجعة عامة - أو استعراض عام - للمعلومات المالية في مرحلة الدراسة الشاملة في نهاية عملية المراجعة.
ويجب تطبيق الإجراءات التحليلية للأغراض المشار إليها في (أ) و (ج) أعلاه في جميع عمليات المراجعة لقوائم مالية تتم وفقا لمعايير المراجعة المتعارف عليها. وبالإضافة إلى ذلك ، فإن الإجراءات التحليلية - في بعض الأحيان - قد تكون أكثر فاعلية أو كفاءة من اختبارات التحقق التفصيلية لتحقيق أهداف اختبارات تحقق معينة.
  وتتضمن الإجراءات التحليلية إجراء مقارنات للقيم والمبالغ المسجلة ، أو نسب تستخرج من المبالغ المسجلة مع توقعات المراجع. ويصل المراجع إلى هذه التوقعات بتحديد واستخدام العلاقات المعقولة التي يتوقع بطريقة معقولة وجودها بناءً على فهم المراجع لأمور العميل وللصناعة التي ينتمي إليها العميل. وفيما يلي أمثلة لمصادر المعلومات التي يحصل منها المراجع على توقعاته :
أ ـ  المعلومات المالية لمدة أو مدد مقارنة سابقة ، مع الأخذ في الاعتبار أي تغيرات معلومة.
ب ـ النتائج المتوقعة ، ومن أمثلة ذلك ، الموازنات أو التوقعات المستقبلية بما في ذلك التوقعات من بيانات أولية أو سنوية.
ج ـ العلاقات بين عناصر المعلومات المالية خلال المدة التي من المتوقع أن تتوافق مع نموذج متوقع بناء على خبرة المنشأة مثل نسبة مجمل الربح إلى المبيعات.
د ـ  معلومات عن الصناعة التي يمارس فيها العميل نشاطه ، مثل نسبة المبيعات إلى حسابات المدينين مقارنة بالنسبة المتوسطة في الصناعة أو منشآت أخرى من نفس الحجم في نفس الصناعة.
هـ- العلاقة بين معلومات مالية مع معلومات غير مالية مرتبطة بها مثل مقارنة تكاليف الأجور بعدد العاملين.
الإجراءات التحليلية عند تخطيط عملية المراجعة :
الغرض من تطبيق الإجراءات التحليلية عند تخطيط عملية المراجعة هو المساعدة في تخطيط طبيعة و توقيت و مدى إجراءات المراجعة التي ستستخدم للحصول على أدلة إثبات لأرصدة حسابات معينة أو لأنواع معينة من العمليات ولتحديد نواحي مخاطر المراجعة التي تتطلب من المراجع عناية خاصة. ولتحقيق ذلك ، يجب أن تركز الإجراءات التحليلية التي تستخدم في تخطيط عملية المراجعة على:
(أ‌)    تعزيز فهم المراجع لأعمال العميل والعمليات والأحداث التي وقعت منذ تاريخ آخر عملية مراجعة .
(ب‌)        تحديد النواحي التي قد تمثل مخاطر محددة لها علاقة بعملية المراجعة ، وهكذا ، فإن الهدف من الإجراءات هو تحديد بعض الأمور مثل وجود عمليات وأحداث غير عادية ، ومبالغ ونسب واتجاهات قد توضح بعض الأمور التي لها علاقة بالقوائم المالية وتخطيط عملية المراجعة.
الإجراءات التحليلية التي تستخدم في تخطيط عملية المراجعة تستخدم بصفة عامة بيانات تم تجميعها على مستوى إجمالي. وبالإضافة إلى ذلك ، فإن درجة تعقيد ومدى توقيت الإجراءات - التي تخضع لتقدير المراجع - قد تتغير في حدود واسعة ويتوقف ذلك على حجم العميل ودرجة تعقيد عملياته. فبالنسبة لبعض المنشآت ، قد تتكون الإجراءات من دراسة التغيرات في أرصدة الحسابات من المدة السابقة إلى المدة الحالية باستخدام دفتر الأستاذ العام أو ميزان المراجعة المبدئي ، أو غير المعدل الخاص بالمراجع. وعلى العكس من ذلك ، فبالنسبة لمنشآت أخرى ، قد تتضمن الإجراءات تحليلاً على نطاق واسع للقوائم المالية الربع سنوية. وفي كلتا الحالتين ، فإن الإجراءات التحليلية مقترنة بمعرفة المراجع بأعمال المنشأة ، تستخدم كأساس لأي استفسارات إضافية وللتخطيط الفعال.
وعلى الرغم من أن الإجراءات التحليلية التي تستخدم في التخطيط كثيراً ما تقتصر على بيانات مالية ، إلا أنه في بعض الأحيان قد يؤخذ في الاعتبار أيضاً معلومات غير مالية مرتبطة بالموضوع. ومن أمثلة ذلك ، عدد الموظفين ، ومساحة أقسام البيع ، وحجم الإنتاج ، وأي معلومات مماثلة قد تساهم في تحقيق الغرض من الإجراءات.










أدلة الإثبات فى المراجعة

  



الدكتور
محمد عبد الفتاح محمد
الأستاذ المساعد بقسم المحاسبة والمراجعة
كلية التجارة – جامعة عين شمس

27 فبراير 2007



 مقدمة :

        تمثل أدلة وقرائن المراجعة معلومات تمكن المراجع من الوصول إلى النتائج التي على أساسها يكون رأيه في القوائم المالية.  وهناك علاقة قوية بين الأهداف التي يسعى المراجع لتحقيقها والأدلة والقرائن التي يجمعها.
وتبرز أهمية أدلة الإثبات التى يقوم المراجع بتجميعها في غرس الثقة في تقريره الذي يصدره. فاذا لم يعتقد مستخدم القوائم المالية أن المراجع قد حصل على أدلة وقرائن ملائمة وكافية فلن تتوفر لديه الثقة في رأي المراجع. وبالتالي تفقد المراجعة مضمونها.

6/2/1/2 أسلوب المراجعة :
        يعتمد المراجع بصفة اساسية على المصادر التالية لتجميع أدلة وقرائن ملائمة وكافية بغرض الوصول إلى درجة معقولة من القناعة بخصوص هدف محدد من أهداف المراجعة:
ـ  النظم المعمول بها في المنشأة, خاصة النظام المحاسبي ونظام الرقابة الداخلية.
ـ  اختبارات المرجعة التحليلية.
ـ  اختبارات التحقق التفصيلية.                       (الفقرة 3002)
        ويجب على المراجع قبل اختيار اسلوب المراجعة أن يقوم باجراء تقييم مبدئي لجميع مصادر الأدلة والقرائن المتاحة له. فبدون هذا التقييم المبدئى يتعذر على المراجع اختيار اسلوب المراجعة على أساس سليم.
        وبالإضافة إلى ذلك يجب على المراجع أن يولي الاهتمام لجميع الأدلة والقرائن المتاحة بغض النظر عما اذا كان يبدو انها تعضد القوائم المالية أو لا ? كما يجب أن يتبنى المراجع اسلوب مراجعة فعال من حيث التكلفة أي اسلوبا يوفر درجة معقولة من القناعة كأساس لابداء الرأي وفي نفس الوقت يمثل بديلا منخفض التكلفة نسبيا.    (الفقرة 3003)
6/2/1/3 الايضاحات والبيانات التي تقدمها الادارة اثناء المراجعة.
        يحصل المراجع على ايضاحات وبيانات من ادارة المنشأة اثناء عملية المراجعة ردا على استفسارات محددة, وعادة تتم هذهالايضاحات بصورة شفهية أثناء المراجعة. وبالرغم من أن ايضاحات الادارة وموظفي المنشأة الشفهية تعتبر بمثابة قرائن مراجعة يجب ان لا يعتمد المراجع فقط عليها كدليل أو كقرينة كافية لأي جانب هام من جوانب المراجعة ، وانما يجب ان يتم التحقق منها عن طريق الحصول على قرينة أخرى من احد المصادر الثلاثة الرئيسية للأدلة والقرائن.                                                         (الفقرة 3004)
6/2/1/4 النظم المعمول بها في المنشأة كمصدر لأدلة وقرائن المراجعة:
        تعتبر ادارة المنشأة مسئولة عن تطبيق نظم ملائمة تؤدي إلى استخراج القوائـم المالية بصورة يمكن الاعتماد عليها. ويتأكد المراجع من أن النظم التي وضعتهـا المنشأة ملائمة وأنها مطبقة بالفعل داخل المنشأة قبـل تقريـر الاعتماد عليهـا.                                                                      (الفقرة 3005)
        ولا يجوز للمراجع الاعتماد الكلي على أدلة وقرائن النظم المعمول بها في المنشأة, اذ لايوجد نظام للرقابة الداخلية, مهما كان مطورا ومفصلا, يضمن في حد ذاته اكتمال ودقة السجلات , كما أن كفاءة وأمانة الموظفين الذين ينفذون اجراءات الرقابة الداخلية يمكن التأكد منها عن طريق الاختيار الحسن والتدريب الكفء , ولكن هذه الصفات قد تتغير نتيجة للضغوط من داخل ومن خارج المنشأة , أو نتيجة للأخطاء البشرية الناجمة عن اخطاء التقدير والحكم الشخصي على الأمور, أو الناجمة عن التفسير أو تلك التي تنشأ عن سوء الفهم أو الأهمال أو التعب أو تشتت الانتباه , مما يقلل من فعالية اجراءات الرقابة الداخلية المعمول بها.                                                (الفقرة 3006)
6/2/1/5 اختبارات الالتزام :
        يعتبر الهدف من اختبارات الالتزام هو التحقق مما إذا كان موظفو المنشأة ينفذون النظام الموضوع بواسطة الادارة بصورة سليمة أم لا ?
        وهناك ثلاثة أساليب تستخدم عادة للحصول على أدلة وقرائن الالتزام بالنظام كما يلي:
1 - فحص القرائن المستندية التي تشير إلى تنفيذ اجراءات الرقابة الداخلية.
2 - اعادة تنفيذ اجراءات الرقابة الداخلية بمعرفة المراجع.
3 - مراقبة موظفي المنشأة اثناء تنفيذهم لاجراءات الرقابة الداخلية.
        يتولد عن تنفيذ بعض اجراءات الرقابة الداخلية قرينة مستندية قبل توقيع الموظف على مستند معين. ومع ذلك لاتكون مثل هذه القرائن مقنعة بدرجة كبيرة عن تطبيق نظام الرقابة الداخلية ما لم يكن الموظف الذي يقوم بتطبيق اجراءات الرقابة على درجة عاليةمن الامانة. إذ من الممكن أن يقوم بالتوقيع على المستند دون أن ينفذ الاجراء الرقابي المطلوب بالفعل.                 (الفقرة 3007)
        كما قد تكون القرائن الناتجة عن اعادة تنفيذ اجراءات الرقابة الداخلية بمعرفة المراجع غير مقنعة بالالتزام بنظام الرقابة الداخلية في بعض الأحوال. على الرغم من عدم اظهار الاختبارات لتطبيقها فعلا إذ أنهم حقيقة لا يطبقون بالفعل اجراء الرقابة الموضوع في هذا المجال, ولذلك فان اعادة تنفيذ بعض اجراءات الرقابة قد لا يعتبر قرينة مقنعة على أن الاجراءات الموضوعة يتم تنفيذهاوالعمل بها من قبل موظفي المنشأة.
        ويؤدي قيام المراجع بمراقبة موظفي المنشأة اثناء تنفيذهم لاجراءات الرقابة الموضوعة إلى توفير قرينة يمكن الاعتماد عليها عن الكيفية التي تم بهاتنفيذ اجراءات الرقابة الداخلية اثناء فترة المراقبة, ولكن ليس بالضرورة في غير أوقات المراقبة , نظرا لاحتمال قيامالمسئول بتطبيق اجراء معين بصورة سليمة عندما يكون تحت المراقبة وبتغاضى عن تنفذه عندما تنتهي المراقبة.  
                                                                     (الفقرة 3008)
        وتعتبر الصعوبات التي ينطوي عليها الحصول على قرائن مقنعة عن الالتزام باجراءات الرقابة الموضوعة من القيود الأخرى على مقدرة المراجع على الاعتماد على النظم المعمول بها كمصدر لقرائن تعضد القوائم المالية. وبصفة عامة, بتم القيام باختبارات الالتزام باستخدام اسلوب العينات.   (الفقرة 3009)
6/1/2/6 اختبارات الالتزام التي تنفذ اثناء المراجعة الأولية :
        إذا قرر المراجع الاعتماد على النظم المعمول بها في المنشأة بالنسبة للسنة بأكملها, واذا كانت اختبارات الالتزام تنفذ اثناء المراجعة الأولية, فيجب الحصول على قرائن الالتزام بالنظم التي قرر المراجع الاعتماد عليها خلال الفترةالتي تقع بين تاريخ نهاية المراجعة الأولية وتاريخ نهاية السنة المالية.      (الفقرة 3010)
6/2/1/7 تقييم أدلة وقرائن النظم المعمول بها في المنشأة.
        يجب مراعاة ان وضع اجراءات تؤدي إلى التجميع المنتظم للمعلومات المحاسبية والتحليلات المناسبة التي تؤدي إلى اعداد القوائم المالية يقع على عاتق ادارة المنشأة. وانها مسئولة عن وضع اجراءات رقابة تضمن اكتمالودقة وصحة السجلات المحاسبية الخاصة بكل دورة من دورات العمليات.      (الفقرة 3011)
        ويقوم المراجع بالتقييم الكلي لقرائن النظم في ثلاث مراحل :
1- تقييم التأثير المتجمع للاجراءات المناسبة في نطاق النظام المحاسبي واجراءات الرقابة الداخلية الملائمة علي منع احتمال وقوع أنواع معينة من الاخطاء أو التلاعب موضوع الفحص.
2 - تقييم أثر الضوابط العامة على احتمال تنفيذ اجراءات الرقابة التطبيقية بصورة سليمة.
3 - تقييم قرائن الالتزام المتعلقة بتطبيق اجراءات الرقابة التطبيقية والضوابط العامة.                                            (الفقرة 3012)
        ومن المهم إدراك بانه يجب على المراجع أن يحدد مدى تطبيق اجراءات الرقابة ثم يقيم اثرها المجمع على أنواع معينة من الاخطاء. وبعد ذلك ادماج تقييم اثر اجراءات الرقابة على أنواع الاخطاء التي يتم فحصها مع التقييم الخاص بنوعيةقرائن الالتزام, حتى يمكن اجراء تقييم كلي لمدى امكان الاعتماد على قرائن النظم.                                                 (الفقرة 3013)
6/2/1/8 اختبارات المراجع التحليلية :
        يتم بموجب تلك الاختبارات دراسة النسب الهامة , والاتجاهات وغيرها من المؤشرات , وتقصي أي تغيرات غير عادية أو غير متوقعة , ومنها يكون قناعة من الاتجاهات المتوقعة فاذا كانت النتائج الفعلية متمشية بشكل منطقي معها يكون لديه قرينة تعضد رأيه في القوائم المالية. وبالتالي فان النقاط الرئيسية التي يجب أن يأخذها المراجع في الاعتبار للاقتناع بقرائن اختبارات المراجعة التحليلية تتضمن :                                                   (الفقرة 3014)
أ - تحديد مدى إمكان الاعتماد على العلاقة بين العناصر المقارنة.
ب- صحة البيانات المستخدمة في التنبؤ.
ج- الاختلافات بين الارقام الفعلية والارقام التقديرية, واذا كانت هناك اختلافات هامة فيتم البحث عن الأسباب التي ادت إلى هذه الاختلافات.
                                                            (الفقرة 3015)
6/2/1/9 اختبارات التحقق التفصيلية :
        كما هو واضح من العنوان تعني تلك الاختبارات بتفاصيل العمليات والأرصدة بهدف توفير أدلة وقرائن تبين أن ارقام القوائم المالية كاملة , ودقيقة , وصحيحة. ويشمل اختبارات التحقق التفصيلية معاينة بعض الأصول على الطبيعة وفحص القرائن المستندية التي تم توفيرها عن طريق النظام المحاسبي والقرائن المستندية من مصادر خارجية.                                      (الفقرة 3016)
6/2/1/10 ادلة وقرائن العينات :
        عند تقييم مدى امكان الاعتماد على الأدلة أو القرائن المستمدة من اختبارات التحقق التفصيلية المنفذة على أساس عينة من الأرصدة أو العمليات موضوع الاختبار أو من اختبارات الالتزام المنفذة على أساس عينة من العمليات التي تخضع لاجراء رقابي معين, يجب أن يأخذ المراجع عدة عوامل في الاعتبار بغض النظر عما اذا كانت العينة المختارة عينة احصائية أو غير احصائية ومن هذه العوامل حجم وتصميم العينة, وطريقة اختيارها, وطبيعة وتكرار حدوث الخطاء والاستثناءات الموجودة , ومدى الاعتماد على القرائن التي يتم الحصول عليها لمفردات القيود في العينة (توضح الدراسة التحليلية تفصيلا لهذه العوامل مع أمثلة عن بعضها).                                       (الفقرة 3017)
6/2/1/11 تقييم الأثر المتجمع للأدلة والقرائن :
        عند تقييم الأثر المتجمع للأدلة والقرائن التي تم الحصول عليها يجب أن يأخذ المراجع في الاعتبار اتساق الأدلة , ودرجة التيقن (الاقتناع) التي تعطيها كل مفردة من مفردات الأدلة أو القرائن واستقلالها عن بعضها البعض. وتنطبق هذه العوامل الثلاثة عندما يقوم المراجع بتقييم الأثر المتجمع للأدلة والقرائن المستمدة من النظم أو القرائن المتولدة عن اختبارات المراجعة التحليلية أو الأدلة والقرائن التي تتوفر من اختبارات التحقق التفصيلية, كما أنها تنطبق ايضا اذا كان المراجع قد حصل اثناء قيامه باختبارات التحقق التفصيلية على اجزاء مختلفة من الادلة والقرائن تعضد المفردات التي تم اختيارها في العينة. فمثلا , قد يختبر المراجع صحة عينة من عمليات البيع عن طريق الرجوع إلى كل من فواتير البيع, واشعارات الشحن, والتحصيلات النقدية مقابل البيع, وبالتالي يجب عليه أن يأخذ في الاعتبار الأثرالمتجمع للحصول على هذه الاجزاد الثلاثة من الأدلة والقرائن عند استخلاص النتيجة المتعقلة بصحة كل عملية من عمليات البيع.                                                                          (الفقرة 3018)
6/2/1/12 اتساق الادلة والقرائن :
        يجب على المراجع أن يقرر ما اذا كانت النتائج المستخلصة من أنواع مختلفة من الأدلة والقرائن متسقة مع بعضها البعض. فعندما يبدو أن دليل أو قرينة المراجعة المستخلصة من مصدر معين غير متسقة مع تلك التي يتم الحصول عليها من مصدر آخر , فان الاعتماد على كل منهما يكون محل شك إلى أن يتم القيام بعمل اضافي لتصفية عدم الاتساق الموجود, ومع ذلك , عندما تكون كل مفردات الادلة والقرائن المتعلقة بموضوع معين متسقة مع بعضها فقد يحصل المراجع على درجة من الثقة المتجمعة اعلاه من تلك التي يحصل عليها من المفردات.
                                                                     (الفقرة 3019)
6/2/1/13 درجة التيقن التي تعطيها كل مفردة من مفردات الأدلة والقرائن :
        عند تقييم الأثر المتجمع لمفردات الادلةوالقرائن, يجب أن يتأثر المراجع بدرجة التيقن التي تعطيها كل مفردة. فاذا لم تكن المفردات مقنعة فان اثرها المتجمع لايمكن أن يكون مقنعا ايضا.                            (الفقرة 3020)
6/2/1/14 استقلال مفردات الأدلة والقرائن عن بعضها البعض :
        يضيف المراجع الكثير لدرجة الثقة اذا قام بالحصول على ادلة أو قرائن اضافية من مصادر مستقلة عن المصادر التي تم الحصول منها على الادلةوالقرائن التي جمعها بالفعل. فمن الضروري مثلا أن يأخذ المراجع في الاعتبار استقلال القرائن المستمدة من اختبارات الالتزام (جزء من قرائن النظم المعمول بها في المنشأة) , والقرائن الناتجة عن اختبارات التحقق التفصيلية التي يقوم بها. فعندما يكون الاستقلال مفقودا (كما هو الحال مثلا عندما يقوم باعادة تنفيذ احد اجراءات الرقابة كاختبار الالتزام وكإختبار تحقق تفصيلي في نفس الوقت ويعتبر الاختبار في هذه الحالة اختبار مزدوج الغرض) , فان درجة الثقة التي يتم الحصول عليها من  قرائن النظم ومن اختبارات التحقق التفصيلية تكون اقل من درجة الثقة التي يتم الحصول عليها عندما تكون اختبارات الالتزام مستقلة عن اختبارات التحقق التفصيلية. وكمثال تكون اختبارات الالتزام مستقلة عن اختبارات التحقق التفصيلية عندما يتمثل اختبار الالتزام مثلا في قيام المراجع باعادة تنفيذ احد اجراءات الرقابة الداخلية , في حين ينطوي اختبار التحقق التفصيلي المتعلق بنفس هدف المراجعة محل اهتمامه على الحصول على دليل أو قرينة من طرف ثالث مثل تأييدات الدائنين وبالتالي تكون غيرمرتبطة باجراءات الرقابة الداخلية وموضوع اختبار الالتزام.                                       (الفقرة 3021)
6/2/1/15 الحصول على ادلة أو قرائن غير كافية :
        إذا لم يتمكن المراجع من التوصل إلى ادلة أو قرائن كافية تمكنه من تكوين رأي جيال أمر هام فعليه أن يحاول القيام باجراءات مراجعة اضافية. واذا كان عدم كفاية الأدلة والقرائن راجعا إلى اخطاء أو استثناءات تم اكتشافها اثناء تنفيذ احد الاختبارات فعلى المراجع فحص اسباب هذه الاخطاء أو الاستثناءات لتأثيرها في طبيعة ومدى اجراءات المراجعة الاضافية اللازمة. فعلى سبيل المثال اذا اكتشفت اختبارات الالتزام استثناءات تبين أن اجراءات الرقابة الداخلية التي قرر المراجع الاعتماد عليها لم يتلزم بها, فيجب عليه أن يقوم بتحديد اسباب ذلك.
        كما يجب عليه ان يحدد ما اذا كان كل استثناء يمثل حالة منفصلة وقائمة بذاتها , أم انه يقصد استثناءات أخرى. فمثلا اذا اكتشف المراجع ان الاستثناء نتج عن غياب الموظف المسئول عن تطبيق اجراءات الرقابة الداخلية التي قرر الاعتماد عليها وجب عليه حتى يكون في امكانه الاعتماد على اجراءات الرقابة الداخلية خلال الفترة التي لم يتغيب خلالها الموظف المسئول أن يقوم بتصميم اجراءات المراجعة الاضافية لتحقيق مايلي :
1- التأكد من صحة التبريرات التي اعطيت لاستثناءات الالتزام باجراءات الرقابة الداخلية التي قرر الاعتماد عليها.
2 - تحديد (عن طريق اختبارات التحقق التفصيلية ما اذا كانت هناك اخطاء مالية خلال الفترة أو الفترات التي لم تطبق فيها اجراءات الرقابة الداخلية بصورة سليمة ومدى تأثير هذه الاخطاء أن وجدت. (الفقرة 3022)
        وأخيراً يجب على المراجع أن يستنفذ جميع المصادر العملية للحصول على قرائن المراجعة قبل أن ينتهي إلى قرار بانه غيرقادر على تكوين رأي بالنسبة لأي أمر هام ومن ثم اصدار تقرير متحفظ.                            (الفقرة 3023)
6/2/3 تحليل :
6/2/3/1 مقدمة
        يجب أن يحصل المراجع على ادلة وقرائن مراجعة ملائمة كافية يمكن الاعتماد عليها لتأييد رأيه في القوائم المالية. فما لم يعتقد مستخدم القوائم المالية أن المراجع لديه أدلة وقرائن ملائمة وكافية فانه لا تتوافر لدية الثقة في رأي المراجع. وبالتالي تفقد المراجعة مضمونها. ولذلك فان وضع معيار لأدلة وقرائن المراجعة يعتبر مكونا اساسيا لمجموعة معايير المراجعة.                                               (الفقرة 3045)
        وتمثل ادلة وقرائن المراجعة معلومات تمكن المراجع من الوصول إلى النتائج التي على أساسها يكون رأيه في القوائم المالية. وتتمثل المصادر الرئيسية لأدلة وقرائن المراجعة في:
أ -  النظم المعمول بها في المنشأة خاصة نظام المحاسبة ونظام الرقابة الداخلية.
ب-  اختبارات المراجعة التحليلية.
ج-  اختبارات التحقق التفصيلية للارصدة والعمليات.  (الفقرة 3046)
        وتعتبر ادارة المنشأة مسئولة عن اعداد مجموعة من القوائم المالية تظهر بعدل المركز المالي للمنشأة ونتائج اعمالها وتدفقاتها النقدية , وتلتزم بنظام الشركات والنظام الاساسي للمنشأة فيما يتعلق باعداد وعرض القوائم المالية كما ان ادارة المنشأة مسئولة عن تطبيق نظم ملائمة تؤدي إلى استخراج هذه القوائم المالية بصورة يمكن الاعتماد عليها. وقد يوفر استخدام المنشأة لنظم جيدة للمراجع بعض الثقة في القوائم المالية ولكن على المراجع أن يكون مقتنعا بأن النظم التي وضعتها المنشأة ملائمة, وأنها مطبقة بالفعل في المنشأة.                       (الفقرة 3047)
وتنطوي اختبارات المراجعة التحليلية على قيام المراجع بدراسة النسب الهامة والاتجاهات , وغيرها من الموشرات , وتقصي أي تغيرات غير متوقعة أو غير عادية. فمثلا, قد يجد المراجع انه خلال السنوات الخمس الماضية كان الربح  الاجمالي للمنشأة ثابت عند 25% , وعلى أساس هذه الملاحظة, يتوقع المراجع أن تكون نسبة الربح الاجمالي للعام الحالي 25%, واذا حدث ذلك تكون لديه قرينة تؤيد القوائم المالية للسنة الحالية. اما اذا انخفضت النسبة إلى 20% , فيجب على المراجع في هذه الحالة تقصي الوضع لمعرفة الاسباب. وتتوقف طبيعة اجراءات الاختبارات التحليلية على ملابسات وظروف كل عملية مراجعة , ولكنها تتطب دائما من المراجع :
1 – تحديـد علاقة معينة (العلاقة في هذه الحالة التنبؤ بان مجمل ربح هذه السنـة = 25%).
2 - اعداد تنبؤ على اساس هذه العلاقة (في هذه الحالة التنبؤ بأن مجمل ربح هذه السنة = 25%).
3 - تقصي أي اختلافات جوهرية بين الارقام التقديرية والرقام الفعلية (مثلا , لماذا انخفض الربح الاجمالي إلى 20%).             (الفقرة 3048)
        وتعرف اختبارات التحقق التفصيلية بانها تلك الاختبارات للعمليات والارصدة التي تهدف لتوفير ادلة وقرائن تبين ان القوائم المالية كاملة , ودقيقة , وصحيحة, وقد تنطوي هذه الاختبارات , بخلاف الاختبارات التحليلية التي يمكن أن ننظر إليها في حد ذاتها على أنها اختبارات تحقق, على قيام المرجع بما يلي :
أ -  معاينة بعض الاصول (مثل المخزون السلعي أو النقدية) على الطبيعة.
ب- فحص القرائن المستندية التي يتم توفيرها عن طريق النظام المحاسبي (مثل فواتير المبيعات).
ج- فحص القرائن المستندية من مصادر خارجية (مثل فواتير الشراء) أو التقارير من الاخصائيين (تقرير مثمن عن قيمة مبنى مثلا).
د - اعادة تنفيذ عملية معينة سبق للمنشأة أن قامت بها, أو سبق لطرف ثالث ان قام بها, ومطابقة النتائج التي يحصل عليها المراجع مع تلك التي وصلت إليها المنشأة أو الطرف الثالث (مثل اعادة اجراء العمليات الحسابية في احدى الفواتير).
هـ- الاستفسار من الادارة والموظفين والاطراف الخارجية الذين يكون لديهم معلومات عن حدث معين أو عن الوضع الذي وصلت إليه الأمور.
ومن الممكن اجراء اختبارات التحقق التفصيلية باستخدام اسلوب العينات, كما يحدث , مثلا , عندما يقوم المراجع بالكتابة لعينة من المدينين للمنشأة ويطلب من كل مدين في العينة أن يصادق على الرصيد المستحق عليه.
                                                            (الفقرة 3049)
        ويحدد معيار الادلة والقرائن الاهداف التي يسعى المراجع لتحقيقها بالحصول على الأدلة والقرائن, والعوامل التي تؤثر في اختيار وتقييم ادلة وقرائن المراجعة, كما يوضح المعيار تفاصيل الخطوات الواجب توافرها في حالة الحصول على أدلة وقرائن مراجعة غير كافية.                  (الفقرة 3050)
6/2/3/2 المعيار العام :
        تحدد الفقرة 3024 من المعيار مايجب تحقيقه في صورة :
1-  مايجب عمله (الحصول على أدلة وقرائن المراجعة).
2-  المستوى الذي يتم القيام بالعمل وفقا له (أن يكون كافيا لتأييد).
3- الغرض العام لما يتم عمله (لتأييد رأي المراجع وفقا لنطاق مهمة المراجعة).
        وبالاطلاع على الدراسة المقارنة المرفقة يتبين ان بنيان ومحتوى المعيار العام في كل من الولايات المتحدة الامريكية والمملكة المتحدة مشابهان للغاية لبنيان ومحتوى معيار وادلة وقرائن المراجعة هنا, ولكن هدف المعيار العام في المانيا الغربية مختلف إلى حد ما, اذ انه يعكس اغراض المراجعة الالمانية التي تهتم اساسا بالالتزام بالمتطلبات القانونية.                       (الفقرة 3051)
6/2/3/3 بنيان المعيار :
        يبرز الشكل الايضاحي رقم (1) الملامح الرئيسية للفقرات من (3024) إلــى (3044) من المعيار ويتبين من هذا الشكل الايضاحي ان معيار قرائن وادلة المراجعة يحدد الأمور وفقا للتابع الزمني لها,وان الخطوة الأولى التي يجب على المراجع القيام بها هي تحديد اهدافه بصورة تفصيلية.    (الفقرة 3052)






6/1 نص المعيار :
6/1/1 يجب على المراجع الحصول على آدلة وقرائن مراجعة ملائمة وكافية للاعتماد عليها لتأييد رأيه في القوائم المالية وفقا لمتطلبات مهمة المراجعة التي تعاقد على انجازها.                              (الفقرة 3024)
6/1/2 من واجب المراجع أن يبدي آراء مستقلة عن :         (الفقرة 3025)
أ -  ما إذا كانت القوائم المالية تظهر بعدل المركز المالي للمنشأة ونتائج اعمالها وتدفقاتها النقدية (1) بناء علي العرض والافصاح الكافيين في القوائم المالية وفقا لمعاييرالمحاسبة المتعارف عليها الملائمة لظروف المنشأة.
ب-  ما اذا كانت القوائم المالية تتمشى مع نظام الشركات والنظام الاساسي للمنشأة فيما يتعلق باعداد وعرض القوائم المالية.
        وبصفة خاصة يجب أن يكون رأي المراجع المتعلق بما اذا كانت القوائم المالية تظهر بعدالة المركز المالي ونتائج اعمال وتدفقاتها النقدية معتمدا على نتائح معقولة مستخلصة من ادلة وقرائن ملائمة وكافية , يمكن الاعتماد عليها بالنسبة:
أ -    للأرقام الفردية في القوائم المالية.
ب-   لمحتوى القوائم المالية العام وعرضها وايضاحاتها.
        وتعتمد كفاية ادلة وقرائن المراجعة على أهمية النتيجة التي يستخلصها المراجع بالنسبة للرأي الذي يعبر عنه في القوائم المالية.
6/1/3 يجب أن تمثل النتائج المعقولة التي يصل اليها المراجع بالنسبة لأرقام القوائم المالية إجابات الأسئلة التالية :                            (الفقرة 3026)
        قائمة المركز المالي :
أ - هل تم تسجيل كل الأصول والخصوم ?
ب- هل الاصول والخصوم المسجلة موجودة بالفعل ?
ج- هل الاصول المسجلة مملوكة بالفعل للمنشأة , وهل الخصوم المسجلة تمثل التزامات فعلية على المنشأة ?
د- هل تم التوصل إلى المبالغ المعبرة عن الاصول والخصوم وفقا للسياسات التي اقرتها المنشأة وهل تتمشى هذه السياسات مع معايير محاسبية متعارف عليها ملائمة لظروف المنشأة ?
هـ- هل تم عرض الاصول والخصوم وحقوق اصحاب رأس المال والافصاح عنها بصورة سليمة ?
        قائمة الدخل :                                             (الفقرة 3027)
أ - هل تم تسجيل كل الايرادات والمصروفات والمكاسب والخسائر المتعلقة بالفترة المحاسبية ?
ب- هل تمثل الايرادات والمصروفات والمكاسب والخسائر ايرادات ومصروفات ومكاسب وخسائر تخص المنشأة ?
ج- هل تم اثبات وقياس الايرادات والمصروفات والمكاسب والخسائر وفقا للسياسات المحاسبية التي اقرتها المنشأة ? وهل تتمشى السياسات المحاسبية المقررة مع معايير محاسبية متعارف عليها ملائمة لظروف المنشأة ؟
د - هل تم عرض الايرادات والمصروفات والمكاسب والخسائر والفصاح عنها بصورة سليمة ?
        قائمة التدفق النقدي :                                       (الفقرة 3028)
أ - هل تظهر القائمة جميع التدفق النقدي المحصل خلال الفترة ?
ب- هل تظهر القائمة جميع التدفق النقدي المدفوع خلال الفترة ?
ج - هل تم الإلتزام بمعايير المحاسبة المتعلقة بالعرض والإفصاح عند إعداد هذه القائمة ؟
6/1/4 يجب أن تمثل النتائج المعقولة التي يصل إليها المراجع بالنسبة للمحتوى العام للقوائم المالية وعرضها وايضاحاتها اجابات للأسئلة التالية :     
(الفقرة 3029)
أ -  هل اعدت القوائم المالية طبقا لسياسات محاسبية تتمشى مع معايير المحاسبة المتعارف عليها ؟
ب-  هل هناك ظروف خاصة تؤثر على المنشأة أو وجه النشاط الذي تنتمي إليه تجعل معايير المحاسبة المتعارف عليها غير ملائمة للمنشأة ?
ج-  هل تم تطبيق السياست المحاسبية بصورة منسقة مع ما اتبع في العام السابق? أو في حالة عدم الاتساق مع العام السابق هل تمت معالجة التغير في السياست المحاسبية وتم ايضاحه وفقا لمعايير المحاسبة المتعـارف عليها ? وهل تم قياس الأصول والخصوم والايرادات والمصروفات والمكاسب والخسائر على نفس الأسس التي اتبعت في العام السابق طبقا للمواد (123 و 124) من نظام الشركات ?
د -  هل السياسات المحاسبية المطبقة متسقة مع بعضها البعض ? ويتم تطبيقها بصورة متسقة بالنسبة لجميع نشاطات المنشأة ?
هـ- هل تم الافصاح بصورة سليمة عن السياسات المحاسبية المطبقة ?
و - هل الأرقام التي تتضمنها القوائم المالية متسقة مع بعضها البعض ? ومتسقة مع المعلومات المرتبطة التي تتضمنها القوائم المالية السابقة?
ز-  هل هناك افضاح كاف عن جميع الامور التي من المناسب الافصاح عنها ? وهل البيانات التي تتضمنها القوائم المالية مبوبة ومعروضة بصورة ملائمة?
ح- هل المركز المالي ونتائج الاعمال والتدفق النقدي كما تظهر من واقع القوائم المالية تتمشى مع معلومات المراجع عن عمليات واحداث المنشأة والظروف التي أثرت عليها ?
ط-  هل هناك ايضاحات أو بيانات غير صحيحة أو بيانات لم يتم الافصاح عنها تتعلق بالقوائم المالية من شأنها تضليل مستخدم القوائم المالية المدرك ?
6/1/5 على المراجع أن يستفسر كتابة من المراجع السابق عن أسباب عدم استمراره في مراجعة المنشأة وأن يستفسسر منه عن أي معلومات ذات تأثير على القوائم المالية وأن يطلب منه الطلاع علي أوراق عمله عن الفترة السابقة ـ بعد أخذ موافقة المنشأة ـ وعلى المراجع أن يوثق ذلك ويعتبر جزء من أوراق عمله.
 (الفقرة 3030)
6/1/6 يجب علىالمراجع أن يتحصل على خطاب من المنشأة (خطاب الافصاح العام) يبين أسس اعداد القوائم المالية وانها قدمت له كافة المعلومات التي لها تأثير على اظهار القوائم المالية للمنشأة بعدل.
(الفقرة 3031)
6/1/7 يجب على المراجع أن يتحقق من ويجري تقييما مبدئياً لكل من النظام المحاسبي للمنشأة , ونظام الرقابة الداخلية المعمول به كأحد مصادر أدلة وقرائن المراجعة.
        كما يجب على المراجع اجراء تقييم مبدئي عن مدى إمكانية الحصول على   أدلة وقراءن من اختبارات المراجعة التحليلية, واختبارات التحقق التفصيلية , ويجب على المراجع أن يعطي اهتماما لكل الأدلة والقرائن المتاحة , بصرف النظر عما اذا كانت تبدو مؤيدة للبيانات التي تحتوي عليها القوائم المالية من عدمه.
(الفقرة 3032)
6/1/8 بعد إجراء التقييم المبدئي المبين في الفقرة السابقة, يجب علي المراجع أن يحدد مدى اعتماده على المصادر التالية لتجميع الأدلة والقرائن اللازمة لتعضيد النتائج التي يصل إليها :                                                  (الفقرة 3033)
أ - النظم المعمول بها في المنشأة , خاصة النظام المحاسبي ونظام الرقابة الداخلية.
ب- اختبارات المراجعة التحليلية.
ج - اختبارات التحقق التفصيلية للأرصدة والعمليات.
6/1/9 عند اختيار أسلوب المراجعة, يجب على المراجع الأخذ في الحسبان فعالية التكلفة المتوقعة للأساليب البديلة المتاحة وأن يراجع الأسلوب المختار باستمرار مع تقدم المراجعة لتعديله عند الضرورة في ضوء النتائج التي تظهرها جراءات المراجعة التي تم تنفيذها. كما يجب على المراجع أن يحصل على ايضاحات وبيانات من ادارة وموظفي المنشأة لأي أمر هام, وأن يحصل على أدلة وقرائن كافية تعضد الايضاحات والبيانات التي يحصل عليها. وبصفة خاصة, يجب أن يصمم المراجع برنامج المراجعة بطريقة تمكنه من الحصول على درجة معقولة من القناعة بأنه ليس هناك أخطاء أو تلاعب تؤثر تأثيرا هاما على عدالة تمثيل القوائم المالية عن المركز المالي للمنشأة ونتائج أعمالها وتدفقها النقدي.
(الفقرة 3034)
6/1/10 يجب على المراجع إذا كان يرغب في الاعتماد على اجراءات النظام المحاسبي أو اجراءات وضوابط نظام الرقابة الداخلية الحصول على أدلة وقرائن تبين الالتزام بتطبيق تلك الاجراءات والضوابط ولكامل الفترة الزمنية محل المراجعة.
(الفقرة 3035)
6/1/11 نظرا لوجود جوانب القصور حتى في أكثر النظم فعالية, يجب على المراجع أن لا يعتمد فقط على أدلة وقرائن النظم, بما في ذلك الأدلة والقرائن المستمدة من النظام المحاسبي ونظام الرقابة الداخلية, كأساس جيد لأي استنتاجات عن القوائم المالية. بل يجب على المراجع في جميع الحالات الحصول على ادلة وقرائن من اختبارات المراجعة التحليلية و/أو اختبارات التحقق التفصيلية كأساس لأية استنتاجات عن القوائم المالية.                                 (الفقرة 3036)
6/1/12 يجب على المراجع أن يقيم الأثر المتجمع للأدلة والقرائن التي يحصل عليها لتعضيد كل نتيجة يصل إليها , ويجب أن يربط تقييمه بما يلي :
(الفقرة 3037)
أ -  الاتساق بين بنود الأدلة والقرائن المختلفة الملائمة للنتيجة التي يصل إليها.
ب- مدى الاقتناع الذي توفره كل مفردة من مفردات الأدلة والقرائن التي يتم الحصول عليها.
ج - المدى الذي تم فيه الحصول على الأدلة والقرئن المختلفة من مصادر مستقلة.
         ويجب على المراجع أن يعطي عناية لكل الأدلة والقرائن التي يتم الحصول عليها , بغض النظر عما اذا كانت معضدة أو مناقضة للقوائم المالية.
6/1/13 على المراجع أن يربط الاقتناع بالأدلة والقرائن التي يتم الحصول عليها من دراسة النظام المحاسبي ونظام الرقابة الداخلية بما يلي :
(الفقرة 3038)
أ -  الأثر المتجمع للاجراءات الملائمة في نطاق النظام المحاسبي, والاجراءات التطبيقية الملائمة في نطاق نظام الرقابة الداخلية , على احتمال وقوع أنواع معينة من الاخطاء أو التلاعب موضوع الفحص.
ب-  أثر الضوابــط العامة على احتمال تطبيق الاجراءات الملائمة للنظام المحاسبي والاجراءات التطبيقية الملائمة لنظام الرقابة الداخلية بصورة سليمة.
ج - مدى الاقتناع الذي توفر من قرائن الالتزام بالنظم الموضوعة , بأن الاجراءات الملائمة للنظام المحاسبي والاجراءات والضوابط العامة لنظام الرقابة الداخلية قد نفذت خلال الفترة التي يتم فيها الاعتماد على هذه النظم.
6/1/14 يجب على المراجع أن يربط مدى الاقتناع بالقرائن التي يتم الحصول عليها من اختبارات المراجعة التحليلية بما يلي :                      (الفقرة 3039)
أ -  مدى امكانية الاعتماد على العلاقة المستخدمة لتأيد ارقام القوائم المالية التي تخضع للاختبار التحليلي.
ب-  صلاحية البيانات المتسخدمة, وفقا للعلاقة المحددة, لتأييد ارقام القوائم المالية التي تخضع للاختبار التحليلي.
ج-  الاستثناءات غير العادية التي اظهرتها اجراءات الاختبارات التحليلية, بالاضافة إلى مدى الاقتناع بالتفسيرات والايضاحات لأى استثناءات هامة.
6/1/15 يجب على المراجع أن يربط مدى الاقتناع بالأدلة والقرائن التي يتم الحصول عليها من نتائج اختبارات التحقق التفصيلية للعمليات والارصدة أو من اختبارات الالتزام التي يتم تنفيذها على أساس عينات بما يلي :        (الفقرة 3040)
أ -  حجم وتصميم العينة.
ب-  طريقة اختيار العينة.
ج-  طبيعة ومدى تكرار الاخطاء أو الاستثناءات المكتشفة في العينة.
د -  مدى الاعتماد على الأدلة والقرائن التي تم الحصول عليها, بالنسبة لمفردات البنود في العينة.
         ويجب على المراجع أن يتحرى الظروف التي ادت إلى الاخطاء أو الاستثناءات المكتشفة في العينة وتقييم تزثير هذه الاخطاء والاستثناءات على النتائج التي توصل إليها سابقا اثناء المراجعة.
6/1/16 عندما ينطوي تنفيذ احد اختبارات التحقق التفصيلية أو أي اجراء مراجعة آخر على الاعتماد على أدلة وقرائن من طرف ثالث , بما في ذلك قرائن المستشارين القانونيين والخبراء والاخصائيين , يجب على المواجع أن يربط مدى الاقتناع بتلك الأدلة والقرائن بما يلي :                                    (الفقرة 3041)
أ -  الشكل الذي تأخذه القرينة (مشافهة أم كتابة).
ب-  أهداف ونطاق عمل الطرف الثالث عند إعداد التقرير الذي يستخدم كدليل أو كقرينة مراجعة.
ج-  درجة التوضيح المفصل المقدم من الطرف الثالث, ومقدرة المراجع على فهم وتقييم مدى ملائمة الطرق والأساليب والافتراضات المستخدمة من قبل الطرف الثالث.
د -  مدى توقع معرفةالطرف الثالث بالأمور المتعلقة بموضوع التقرير, وقد يكون من الضروري قيام المراجع باستقصاء مؤهلات الخبير وقدراته المهنية.
هـ- مدى إستقلال الطرف الثالث عن المنشأة.
6/1/17 إذا اعتقد المراجع بعد تقييم كل الأدلة والقرائن التي حصل عليها بعدم كفايتها لتعضيد أي من نتائح عمله فيجب عليه القيام باجراءات مراجعة اضافية. واذا كان عدم الحصول على ادلة وقرائن كافية راجع إلى اكتشاف أخطاء واستثناءات , اثناء اختبارات التحقق التفصيلية أو اختبارات الالتزام فيلزم على المراجع أن يفحص الاسباب والمبررات التي أدت إلى ذلك, لتأثيرها على طبيعة ومدى ونطاق اجراءات المراجعة الاضافية اللازمة.              (الفقرة 3042)
6/1/18 عندما لا يكون من المتوقع الحصول على أدلة وقرائن كافية من المصادر المبينة في الفقرة (3033) من المعيار بالنسبة لأي أمر ذو تأثير هام يجب على المراجع الحصول على ايضاحات مكتوبة من الادرة عنها لتعلقها اساسا بجوانب تخضع للحكم والتقدير الشخصي, أو بحقائق لا تعلمها الإدارة. كما يجب على المراجع أن يقرر ما اذا كانت هذه الايضاحات بالاضافة إلى قرائن المراجعة الأخرى التي حصل عليها, تعتبر كافية لتمكينه من الوصول إلى نتيجة عن الأمر محل البحث.
                                                                    (الفقرة 3043)
6/1/19 إذا كان رأي المراجع , بعد أن يقوم باجراءات مراجعة اضافية, وبعد أن يقوم بالحصول على ايضاحات وبيانات مكتوبة من الادارة بعدم وجود ادلة وقرائن كافية , أو ليس من العملي الحصول على آدلة وقرائن كافية تأييدا لأمر ذو تأثير هام فعليه في هذه الحالة أن يتحفظ في تقريره وفقا لمقتضيات معيار التقارير.
                                                                      (الفقرة 3044)
الفقرة التالية (3001)











6


 
شكل ايضاحي رقم (1) الملامح الرئيسية لمعيار ادلة وقرائن المراجعة

الفقرة المعنية في المعيار
تحديد الاهداف
3025 – 3029
التقييم التمهيدي للأدلة والقرائن المتاحة
3032
تحديد مدى الاعتماد على :
(1) النظم
(2) الاختبارات التحليلية.
(3) اختبارات التحقق التفصيلية.
3033
الحصول على أدلة وقرائن الالتزام في حالة الاعتماد على النظم
3035
القيام بالاختبارات التحليلية واجراء اختبارات التحقق التفصيلية, وتقييم :
3036
(1) ادلة وقرائن النظم.
(2) نتائج الاختبارات التحليلية.
(3) نتائج اختبارات التحقق التفصيلية.

تقييم الاثر المتجمع لما سبق 
اذا كانت الادلة والقرائن المتجمعة غير كافية, يجب القيام بمزيد من العمل.
3037 – 3041
 3042
اذا كان ملائما, يتم الحصول على ايضاحات مكتوبة من الادارة
3043
يتم التحفظ فقط في حالة ما اذا كانت الادلة والقرائن مازالت غير كافية.
3044

6/2/3/3/1 تحديد الاهداف : {الفقرات من (3025) إلى (3029)}
تحدد الفقرة (3025) من المعيار أن كفاية ادلة وقرائن المراجعة ترتبط بأهمية الهدف أو النتيجة التي يستخلصها المراجع في أمر معين بالنسبة للرأي الكلي الذي يدلي به , وتشير هذه الفقرة إلى مفهوم (الاهمية النسبية نظرا لأن الأهمية النسبية للشيء هي التي تحدد اهميته.
                                                       (الفقرة 3053)
            كما تبين هذه الفقرة ايضا ان اهداف المراجعة المتعلقة بعدل تمثيل القوائم المالية تنقسم إلى:
أ - الاهداف المتعلقة بصحة ارقام مفردات البنود في القوائم المالية.
ب- الاهداف المتعلقة بالمحتوى والعرض الكلي للقوائم المالية.
 (الفقرة 3054)
            ويعتبر الرأي الذي يدلي به المراجع عما اذا كانت القوائم المالية تظهر بعدل رأيا شاملا في القوائم المالية, وبالتالي يجب أن يأخذ المراجع في الاعتبار المحتوي والعرض الكلي للقوائم المالية وبالاضافة إلى ذلك فان الرأي الشامل يمكن أن يتأثر بصحة ارقام مفردات البنود في القوائم المالية, وبالتالي يجب فحص مفردات البنود ايضا.               (الفقرة 3055)
            وقد تم النص على التمييز بين الرأي الشامل للمراجعة والنتائج الفردية التي يشتق منها الرأي الشامل بصورة صريحة في كل من المملكة المتحدة والمانيا الغربية والولايات المتحدة الامريكية.
            وتتضمن النصوص في المملكة المتحدة والولايات المتحدة حصرا تفصيليا لأهداف مراجعة ارقام مفردات بنود الميزانية والارباح والخسائر , وقد أعد الحصر التفصيلي الذي تضمنته الفقرة الثالثة من هذا المعيار على نمط الحصر المدرج في النص الانجليزي, كما أن النصوص في المملكة المتحدة هي النصوص الوحيدة في الدول الثلاث (المملكة المتحدة , والولايات الامريكية, والمانيا الغربية) التي تتضمن تفصيلا لتدقيق القوائم المالية. وبالتالي فان القائمة التفصيلية المتعلقة بالعرض والمحتوى الكلي للقوائم التي وردت في الفقرة الرابعة من هذا المعيار مأخوذة من النص في المملكة المتحدة.                                                (الفقرة 3056)
            وفي اعتقادنا انه من غير الملائم أن يتضمن معيار المراجعة تفاصيل المتطلبات القانونية التي يجب ان تلتزم بها القوائم المالية. ومع ذلك فان الدراسة الايضاحية للمعايير تنص على أنه يجب على المراجع أن يتأكد من أن المنشأة قامت بتحويل مبلغ, وفقا للنسبة المحددة في نظام الشركات, للاحتياطي القانوني للأهمية الخاصة لهذا الموضوع. كما تم ذكر متطلبات نظام الشركات المتعلقة بالاتساق في عناوين قائمة المركز المالي وقائمة الدخل, واتساق اساس تقييم الاصول والخصوم والايرادات والمصروفات والمكاسب والخسائر على وجه التحديد في الفقرة (3030) على سبيل المثال.                                                 (الفقرة 3057)
6/2/3/3/2 التقييم المبدئي للأدلة والقرائن المتاحة (الفقرة 3032) :
            تدرك جميع النصوص في كل من المملكة المتحدة , والولايات المتحدة الامريكية, والمانيا الغربية أهمية دراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية كعامل يؤثر في طبيعة ومدى اختبارات المراجعة. ولهذا يجب على المراجع أن يقوم بتقييم مبدئي لنظام الرقابة الداخلية قبل اختيار اسلوب المراجعة. وتتضمن الفقرة الثامنة من المعيار هذا المطلب الذي يمتد ليغطي النظام المحاسبي بالاضافة إلى نظام الرقابة الداخلية. وتدرك النصوص في المملكة المتحدة والولايات المتحدة أن هناك تمييز بين النظام المحاسبي ونظام الرقابة الداخلية وتتطلب أن يخضع كل منهما للتقييم التمهيدي, ويأخذ معيار ادلة وقرائن المراجعة بالنص الانجليزي والامريكي في هذا المجال , وقد حذف المطلب الانجليزي الخاص بتوثيق النظام المحاسبي من معيار الادلة والقرائن هنا لأنه ورد في معيار التوثيق , ويجب على المراجع قبل اختيار اسلوب المراجعة أن يقوم باجراء تقييم مبدئي للأدلة والقرائن المتاحة من الاختبارات التحليلية ومن اختبارات التحقق التفصيلية وبدون هذا التقييم المبدئي لجميع المصادر الهامة المحتملة للأدلة والقرائن لا يستطيع المراجع أن يقوم باختيار واعي لأسلوب المراجعة , وهذه النقطة لايتم ذكرها صراحة في النصوص في كل من الولايات المتحدة الامريكية, والمملكة المتحدة, والمانيا الغربية , ولكن النصوص الامريكية تذكر بالفعل ان القيام بالاختبارات التحليلية في مرحلة مبكرة قد يساعد في تحديد طبيعة , ومدى, وتوقيت اجراءات المراجعة الأخرى. كما أن المطلب الخاص بأن يأخذ المراجع في الاعتبار جميع الأدلة والقرائن المتاحة بغض النظر عما اذا كان يبدو انهما تؤيد القوائم المالية ام لا منقول عن النصوص الامريكية. فعلى سبيل المثال ذكرت النصوص الامريكية انه لا يجب ان يقوم المراجع بتقييم مبدئي للاختبارات التحليلية ويقرر استبعاد الاختبارات التحليلية من أسلوبه ببساطة لأنه يبدو أن النتائج قد تكون غير معضدة للقوائم المالية.
                                                                          (الفقرة 3058)
6/2/3/3/3 تحديد مدى الاعتماد على : (1) النظم. (2) الاختبارات التحليلية. (3) اختبارات التحقق التفصيلية : (الفقرات 3033 ، 3034 ، 3036) :
            في اعتقادنا انه من المهم جدا أن يدرك المراجع ان هناك ثلاثة مصادر رئيسية للحصول على أدلة وقرائن المراجعة بالنسبة لارقام مفردات البنود في القوائم المالية , وأنه يجب على المراجع اختيار اسلوب تكلفة فعال لادماج الأدلة والقرائن من هذه المصادر الثلاث. وفي هذا المجال فان اسلوب التكلفة الفعال هو الاسلوب الذي يوفر تأكيدات كافية تبرر النتيجة التي يستخلصا المراجع وفي نفس الوقت يعتبر احد البدائل المنخفضة التكلفة نسبيا.وهناك اشارات, سواء بصورة مباشرة أو غير مباشرة, في نصوص كل من المملكة المتحدة , والولايات المتحدة الامريكية والمانيا الغربية إلى حاجة المراجع لاختيار اسلوب تكلفة فعال.        (الفقرة 3059)
            بالنسبة للسؤال الخاص بمدى الاعتماد على المصادر المختلفة للأدلة والقرائن تركز النصوص في كل من المملكة المتحدة, والمانيا الغربية, على العلاقة بين الرقابة الداخلية واختبارات التحقق التفصيلية, وفي اعتقادنا ان معالجة الموضوع بهذه الصورة أدى إلى قصور النصوص في كل من المملكة المتحدة, والمانيا الغربية بالنسبة لاعطاء الوزن الكافي للعلاقة الهامة بين اختبارات المراجعة التحليلية واختبارات التحقق التفصيلية, ولكن هذه العلاقة قد اعطيت الأهمية المناسبة في النصوص الامريكية, وقد تمت صياغة معيار ادلة وقرائن المراجعة بحيث يتطلب أن يعطي المراجع العناية اللازمة للمصادر الثلاثة للأدلة والقرائن.                (الفقرة 3060)
            بالاضافة إلى هذه المصادر الثلاثة الرئيسية للقرائن, يحصل المراجع على ايضاحات وبيانات من الادارة والموظفين اثناء تنفيذ عملية المراجعة ردا على استفسارات محددة , واثناء المراجعة , وتكون هذه البيانات والايضاحات عادة شفهية بدلا من ان تكون مكتوبة. وبالرغم من أن البيانات والايضاحات التي تقدمها الادارة تعتبر بمثابة ادلة وقرائن يجب على المراجع أن لايعتمد فقط على البيانات والايضاحات الشفهية غير المؤيدة التي تقدمها الادارة أو الموظفين بالنسبة لأي جانب هام في المراجعة. يجب تعضيد البيانات والايضاحات التي قتدمها الادارة بالحصول على ادلة وقرائن اخرى من واحد أو أكثر من المصادر الرئيسية الثلاثة المدرجة في الفقرة (3033) , كما ان الفقرة (3043) تتضمن مطلبا ايجابيا بأن يقوم المراجع بتصميم اجراءاته بحيث يتم الحصول على تأكيد معقول بانه ليس هناك اخطاء أو تلاعب لها تأثير هام على القوائم المالية. وفي اعتقادنا انه من المرغوب فيه أن يكون هناك نص ايجابي في معيار الادلة والقرائن بالنسبة لمسئولية المراجع عن الاخطاء والتلاعب.   (الفقرة 3061)
            ومن المهم ان يضع المراجع اختياره لاسلوب المراجعة تحت الملاحظة المستمرة أثناء تنفيذ المرحلة وأن يكون على استعداد لتعديل اسلوبه عند الضرورة في ضوء الأدلة والقرائن الجديدة التي يتم الحصول عليها, ويجب على المراجع اتخاذ قراره المتعلق بمدى الاعتماد على ذلك الاسلوب في مرحلة مبكرة من عملية المراجعة, ولكن بعد الانتهاء من التقييم المبدئي المنصوص عليه في الفقرتين ( 3032 , 3033) , وبالتالي فان موضوع الفقرة (3034) من هذا المعيار هو متابعة التسلسل المنطقي للأحداث في عملية تجميع ادلة وقرائن المراجعة.                    (الفقرة 3062)
            كما تعني الفقرة (3036) ايضا باختيار اسلوب المراجعة, وهي تشترك مع النصوص في كل من المملكة المتحدة والولايات المتحدة الامريكية في التركيز على جوانب القصور التي تعتبر جزءا لا يتجزأ من أدلة وقرائن النظم , وحاجة المراجع المترتبة على ذلك , لتأييد أدلة وقرائن النظم بأدلة وقرائن من مصادر أخرى. فالاعتماد بصورة كلية أو مطلقة على قرائن النظم لايمثل احد البدائل الممكن الأخذ بها, وعند اختيار اسلوب المراجعة, يقوم المراجع بتقييم فعالية التكلفة للبدائل المختلفة لمزج الأدلة والقرائن, وبالتالي يكون من الضروري أن يقوم المراجع بتقييم الأثر المتجمع للأدلة والقرائن من مصادر مختلفة, وتحدد الفقرة (3037) من هذا المعيار العوامل التي يجب اخذها في الاعتبار عند تقييم الاثر المتجمع, ويتم مناقشة هذه العوامل في قسم لاحق من هذه الدراسة.               (الفقرة 3063)
6/2/3/3/4 الحصول على أدلة وقرائن التزام في حالة الاعتماد على النظم (الفقرة رقم 3035):
            تأخذ الفقرة (3035) بما ورد في نصوص كل من المملكة المتحدة, والولايات المتحدةالامريكية , بضرورة الحصول على أدلة وقرائن الالتزام في حالة الاعتماد على النظم وعادة يتم اجراء اختبارات الالتزام اثناء المراجعة الأولية. ويتم توجيه الانتباه في هذا المعيار إلى حقيقة انه اذا كان سيتم الاعتماد على النظم المعمول بها خلال الفترة التي تقع بين المراجعة الأولية والمراجعة النهائية , فانه يجب الحصول ايضا على ادلة وقرائن التزام لتغطية هذه الفترة , وتبين النصوص في كل من المملكة المتحدة , والولايات المتحدة الامريكية تفاصيل العوامل التي تؤثر على اختيار أدلة وقرائن الالتزام خلال الفترة التي تقع بين المراجعة الأولية والمراجعة النهائية. وفي اعتقادنا ان مثل هذا المستوى من التفصيل غير ملائم للبنيان الخاص بالمعايير في المملكة العربية السعودية , وان هذه التفاصيل يجب أن تتضمنها المادة التعليمية التي تعضد المعيار بدلا من ان يتضمنها المعيار نفسه, ومع ذلك , فقد تم تحديد الخطوة العريضة للعوامل الرئيسية في الدراسة الايضاحية لمعيار الأدلة والقرائن.                    (الفقرة 3064)
6/2/3/3/5 الاختبارات التحليلية واختبارات التحقق التفصيلية وتقييم : (1) ادلة وقرائن النظم. (2) نتائج الاختبارات التحليلية. (3) نتائج اختبارات التحقق التفصيلية وتقييم الأثر المتجمع (الفقرات من 3037-3040).
أ - الفقرة (3037) :
    تلخص الفقرة (3037) العوامل التي تؤثر في تقييم المراجع للتأثير المتجمع للبنود المختلفة من الادلة والقرائن , وتنطبق هذه العوامل عندما يكون المراجع بصدد النظر في التأثير المتجمع للأدلة وقرائن النظم , والاختبارات التحليلية واختبارات التحقق التفصيلية , كما أنها تنطبق ايضا عندما يكون المراجع قد حصل اثناء اختبارات التحقق التفصيلية التي يقوم بها على اجزاء مختلفة من القرائن لتأييد البنود التي تضمنتها العينة , على سبيل المثال, يمكن للمراجع اختبار صحة المبيعات بالرجوع إلى فواتير البيع , واشعارات الشحن , والمتحصلات النقدية , ويجب ان يأخذ في الاعتبار التأثير المتجمع للحصول على هذه الاجزاء الثلاثة من الأدلة والقرائن.                 (الفقرة 3065)
    النقطة الأولى المذكورة في الفقرة (3037) هي الاتساق. وقد عالجت النصوص في كل من المملكة المتحدة والولايات المتحدة الامريكية , أهمية الاتساق والنطقة الثانية هي الاقتناع بمفردات بنود الأدلة والقرائن وهذه النقطة واضحة وضوحا ذاتيا. ومع ذلك فان التأثير المتجمع لمفردات بنود الأدلة والقرائن يعتمد ايضا على استقلالها عن بعضها البعض , وهذا الموضوع يمثل النقطة الثالثة الـواردة فـي الفقــرة (3037) , ويضيف المراجع الكثير جدا لدرجة القناعة التي يكون قد حصل عليها عندما يحصل على أدلة وقرائن اضافية من مصادر مستقلة عن مصادرالأدلة والقرائن التي في حيازته. على سبيل المثال , يكون من الضروري على المراجع أن يأخذ في الاعتبار استقلال ادلة وقرائن الالتزام (جزء من أدلة وقرائن النظم) والأدلة والقرائن المستخدمة في اختبارات التحقق التفصيلية التي يقوم بها , وعدنام يكون الاستقلال بينهما اغير قائم, مثلا عندما يتم الاعتماد على قيام المراجع باعادة تنفيذ احد الاجراءات بالنسبة لأغراض كل من : اختبارات الالتزام واختبارات التحقق التفصيلية , فان درجة القناعة الكلية يتم الحصول عليها من ادلة وقرائن كل من النظم واختبارات التحقق التفصيلية يكون أقل مما هو عندما تكون اختبارات الالتزام مستقلة عن اختبارات التحقق التفصيلية, وقد اغفلت النصوص في كل من المملكة المتحدة, والولايات المتحدة الامريكية, والمانيا الغربية اهمية استقلال الأدلة والقرائن بدرجة كبيرة.                                       (الفقرة 3066)
ب- الفقرة (3038) - ادلة وقرائن النظم :
    تلخص الفقرة (3038) العوامل التي يجب ان تؤخذ في الاعتبار من قبل المراجع عند اجراء التقييم الكلي لأدلة وقرائن النظم , ولفهم البنيان الذي تقوم عليه هذه الفقرة يجب أن نتذكر :
1- ان الادارة تضع الاجراءات التي تؤدي إلىالتجميع المنتظم للمعلومات المحاسبية والتحليلات المناسبة التي تؤدي إلى اعداد القوائم المالية.
2- ان الادارة تضع اجراءات تطبيقية تطبق على العمليات والبيانات المستخدمة من قبل موظفي المنشأة , وأن الهدف من هذه الاجراءات التطبيقية هو ضمان ان تكون السجلات المحاسبية كاملة ودقيقة وسليمة, عادة تطبق اجراءات الرقابة التطبيقية عن طريق وضع اجراءات اضافية في النظام المحاسبي , مثل الاعتماد أو التصديق , والمطابقة مع مجاميع الحسابات.
3-  ان الادارة تضع ضوابط عامة تخلق المجال الذي يعمل في نطاقة النظام المحاسبي واجراءات الرقابة التطبيقية.                 (الفقرة 3067)
    وبالتالي فان التقييم الكلي لقرائن النظم يتم في ثلاث مراحل :
1- تقييم التأثير المتجمع للاجراءات المناسبة في نطاق النظام المحاسبي واجراءات الرقابة التطبيقية الملائمة (في معظم الحالات , تكون إجراءات الرقابة التطبيقية ايضا اجراءات في نطاق النظام المحاسبي)
2- تقييم اثر الضوابط العامة على احتمال القيام باجراءات الرقابة التطبيقية بطريقة سليمة.
3- ادلة وقرائن الالتزام المتعلقة بتطبيق الاجراءات والضوابط الملائمة.
                                                          (الفقرة 3068)
    وتدرك النصوص في كل من المملكة المتحدة , والولايات المتحدة الامريكية بان على المراجع تحديد مفردات بنود الرقابة وبعد ذلك يقيم التأثير المتجمع لهذه البنود على اخطاء معينة وبالاضافة إلى ذلك فان نصوص الولايات المتحدة الامريكية ادركت ان التقييم الكلي للرقابة يتضمن ادماج التقديرات الشخصية المعلقة بالرقابة مع التقديرات الشخصية المتعلقة بادلة وقرائن الالتزام وقد ذكر التمييز بن اجراءات الرقابة التطبيقية والضوابط العامة في النص الامريكي المتعلق بـ "آثار معالجة البيانات الكترونيا على تقييم الرقابة الداخلية". ونظرا لأنه ليس هناك فرق بين معالجة البيانات الكترونيا ومعالجة البيانات يدويا من ناحية المبدأ, فاننا نعتقد انه يجب التمييز بين اجراءات الرقابة التفصيلية والضوابط العامة بالنسبة لجميع نظم الرقابة الداخلية.
                                                              (الفقرة 3069)
ج- الفقرة (3039) - الاختبارات التحليلية :
    تلخص الفقرة (3039) العوامل التي يجب اخذها في الاعتبار عندما يقوم المراجع بتقييم القرائن التي يتم الحصول عليها من الاختبارات التحليلية وقد أخذ تعريف الاختبارات التحليلية , الذي ورد في المصطلحات, عن مؤلف ويست ويك نشرة المعهد البريطاني بعنوان هل للأرقام معنى معقول ? , وهذا التعريف يبين الخطوات الاساسية في الاختبارات التحليلية على النحو التالي :
أ - تحديد العوامل الرئيسية التي من المحتمل ان تحكم الرقم المحاسبي الذي يتم فحصه.
ب- تحديد العلاقة التقريبية بين العوامل ورقم المحاسبي.
ج- التنبؤ بما يجب ان يكون عليه الرقم الحالي اذا كانت العلاقة المحددة في (ب) لازالت صحيحة.
د - مقارنة الرقم الفعلي بالرقم التقديري.
هـ- تقصي أسباب أي اختلافات هامة نسبيا.
    وبالتالي فان العوامل الرئيسية التي يجب على المراجع أن يأخذها في الاعتبار هي :
1 – ما هو امكان الاعتماد على العلاقة المحددة في (ب) أعلاه ?
2 – ما مدى صحة البيانات المستخدمة في القيام بالتنبؤ المبين في (ج) أعلاه ؟
3 - ماهو الاختلاف بين الرقم الفعلي والرقم التقديري واذا كان هناك اختلاف هام نسبيا هل يمكن تأكيد اسباب هذا الاختلاف (وفقا لـ) (د) و (هـ) أعلاه ؟                                              (الفقرة 3070)
    وهذه هي النقاط التي يتضمنها معيار ادلة وقرائن المراجعة, ويمكن التحقق من ملائمة هذه النقاط عن طريق دراسة النص الامريكي المتعلق بالاختبارات التحليلية (انظر الملحق , ق.م.م. 23).          (الفقرة 3071)
د- الفقرة (3040) - أدلة وقرائن العينات :
    تلخص الفقرة (3040) العوامل التي يجب اخذها في الاعتبار عند تقييم مدى الاقتناع بالأدلة والقرائن التي يتم توفيرها عن طريق اختبارات التحقق التفصيلية أو اختبارات الالتزام التي تتم على اساس عينات. وقد اشتقت هذه العوامل من النص الأمريكي عن عينات المراجعة, وهي تنطبق بالنسبة لكل من العينات الاحصائية والعينات غير الاحصائية , وهذه العوامل هي:
                                                             (الفقرة 3072)
1- حجم وتصميم العينة :
    مع بقاء العوامل الأخرى على ماهي عليه, تكون القرينة المستمدة من عينة كبيرة أكثر اقناعا من القرينة المستمدة من عينة صغيرة , ومع هذا فانه بعد حجم معين فان أي زيادة في حجم العينة يكون له تأثير طفيف على زيادة الثقة في النتائج المستمدة من العينة, على سبيل المثال , اذا كان حجم العينة بالفعل 200 بند (بافتراض ان 200 بند تمثل عينة كبيرة جدا في هذه الحالة) فان زيادتها إلى 250 بند قد يكون له اثر ضئيل نسبيا على مدى الاقتناع بالنتائج في حين ان زيادة حجم العينة من 25 إلى 75 بند قد يكون له تأثير هام للغاية, كما يعتبر تصميم العينة هاما ايضا , ولذلك يجب أن يحرص المراجع على التأكد من ان التصميم يتلائم مع الغرض من المراجعة موضوع الاهتمام , على سبيل المثال , لا يستطيع المراجع ان يتحقق من تسجيل جميع المبيعات التي تمت عن طريق فحص عينة مختارة من مجتمع فواتير البيع التي تم تسجيلها بالفعل.                                            (الفقرة 3073)
2- طريقة اختيار العينة :
    يجب ان يستخدم المراجع طريقة اختيار للعينة تعطي كل من مفردات المجتمع الذي تختار منه فرصة متساوية للاختيار , وعندما يستخدم اسلوب العينات الاحصائية يكون من الضروري عادة اختيار العينة على اساس عشوائي , اما عند استخدام اسلوب العينات غير الاحصائية فقد يكون من الملائم اختيار نسبة من العينة على اساس عشوائي, ونسبة اخرى من العينة على اسا البنود الرئيسية التي قد تنطوي على درجة كبيرة من الاحتمال ان تكون خاطئة, أو البنود التي يعتبرها المراجع هامة بصورة غير عادية , اما بسبب حجمها أو بسبب عوامل أخرى.                                      (الفقرة 3074)
3- طبيعة وتكرار حدوث الاخطاء والاستثناءات الموجودة :
    مع بقاء العوامل الأخري على ماهي عليه, كلما قلت الاخطاء أو الاستثناءات التي يتم اكتشافها في العينة كلما كان التعضيد الذي تعطيه نتائج فحص العينة لهدف المراجع أكبر, ومن المهم ايضا ان يأخذ المراجع في الاعتبار اهمية وطبيعة الاخطاء والاستثناءات التي اكتشفت بالنسبة لهدف المراجعة.على سبيل المثال , اذا كان المراجع بصدد القيام باختبارات الالتزام فان جميع جوانب الاخفاق في تطبيق اجراءات الرقابة تعتبر استثناءات هامة بغض النظر عن الأهمية النسبية لقيمة المبالغ التي تنطوي عليها هذه الاستثناءات , اما اذا كان المراجع بصدد القيام باختبارات تحقق تفصيلية , فان الاخطاءالصغيرة في قيمة بنود العينة قد تكون, وقد لا تكون, هامة تبعا للظروف السائدة. ويجب على المراجع دائما ان يتقصى الظروف السائدة التي حدثت الاخطاء أو الاستثناءات في ظلها , كما يجب تقيم اثارها المحتملة على النتائج التي استخلصها المراجع في مواقف اخري اثناء قيامه بالمرجعة. على سبيل المثال , قد تبين الاخطاء التي تكتشف من خلال اختبارات التحقق التفصيلية ان اجراءات الرقابة التي قرر المراجع الاعتماد عليها غير منفذة بالفعل. وبالاضافة إلى ذلك يجب ان يكون المراجع يقظا باستمرار لاكتشاف الاخطاء الصغيرة التي يكون لها اثار متجمعة هامة.                                          (الفقرة 3075)
4- مدى الاعتماد على القرائن التي يتم الحصول عليها بالنسبة لمفردات البنود في العينة :
    مدى الاعتماد على نتائج اختبارات العينة لا يتوقف على النقاط المرتبطة بالعينات فحسب , ولكنه يجب أن يتأثر ايضا بنوعية الدليل أو القرينة المستخدمة في تعضيد النتائج التي تصل إليها المراجعة , والمتعلقة بمفردات البنود في العينة. اذا كانت القرينة المستخدمة في الوصول إلى النتائج عن مفردات البنود في العينة غير ملائمة فان المراجع لن يقتنع بنتائج الاختبار, حتى ولو شملت العينة كل بند من بنود المجتمع.
    ومن الممكن تطبيق الفقرة الثالثة عشرة على اختبارات التحقق التفصيلية التي يتم القيام بها على أساس أسلوب العينات , وفي اعتقادنا انه من غير الملائم , في ضوء الهيكل أو البنيان الخاص بمعايير المراجعة اعطاء تفاصيل في المعيار عن الأنواع المختلفة من اختبارات الالتزام أو اختبارات التحقق التفصيلية , فمثل هذه التفاصيل يجب ان تتضمنها المادة التعليمية المعضدة بدلا من ان يتضمنها المعيار نفسه, ومع ذلك فان الدراسة الايضاحية لمعيار الادلة والقرائن تتضمن بالفعل مناقشة المشاكل المرتبطة بأنواع مختلفة من اختبارات الالتزام, كما تبين ايضا بعض الانواع المختلفة من الادلة والقرائن التي يتم الحصول عليها عن طريق اختبارات التحقق التفصيلية ليكون اكثر فائدة في هذه المرحلة من اصدار المعايير.                        (الفقرة 3076)
هـ- الفقرة (3041) الادلة والقرائن التي يتم الحصول عليها من طرف ثالث :
    تلخص هذه الفقرة العوامل التي على المراجع أخذها في الاعتبار عند تقيم الادلة والقرائن التي يتم الحصول عليها من طرف ثالث ومثل هذه الادلة أو القرائن قد ترتبط بمفردات بنود معينة في اختبار تحقق تفصيلي أو قد ترتبط بمجموع كلي أو مجموع فرعي لرصيد يظهر في القوائم المالية. ومن الأمثلة علي الحالة الأولى الحصول من أحد العملاء على خطاب يصادق فيه على رصيده المدين, وكمثال على الحالة الثانية الحصول على شهادة من بنك معتمد يصادق فيها على رصيد النقدية االذي تحتفظ به المنشأة باكمله لدى هذا البنك. وبالاضافة إلى ذلك فان القرينة من طرف ثالث قد تأخذ شكل تقرير مقدم من احد الخبراء الاخصائيين مثل تقرير من مثمن عقارات أو محامي أو مهندس أو مراجع زميل. وتعتبر العوامل المدرجة في الفقرة (3041) ملائمة لتقييم العمل الذي يتم بواسطة مراجع داخلي أو مراجع خارجي, وبالتالي لاتوجد فقرة مستقلة, في هذا المعيار تتعلق بتقييم العمل الذي يقوم به المراجعون الداخليون والمراجعون الخارجيون , وترتبط العوامل المدرجة في الفقرة الرابعة عشرة عن قرب بالنقاط الواردة في النص الامريكي المماثل.                                                    (الفقرة 3077)
و- الفقرة (3042) اذا كانت الأدلة المتجمعة غير كافية يجب قيام المراجع بعمل اضافي:
    اذا اخفق المراجع في الحصول على ادلة وقرائن كافية عن أي امر هام بالنسبة لتكوين رأيه يجب ان لا يتحفظ المراجع في تقريره مباشرة , بل عليه ان يحاول تنفيذ اجراءات مراجعة اضافية. واذا كان نقص التأكيد راجعا إلى الاخطاء أو الاستثناءات التيتم اكتشافها اثناء القيام بعملية المراجعة فعلى المراجع فحص الاسباب حيث انها تؤثر في طبيعة ومدى اجاراءات المراجعة الاضافية اللازمة.
                                                                         (الفقرة 3078)
ز- الفقرة (3043) الحصول على ايضاحات من الإدارة :
    تتبع الفقرة (3043) الخط المقترح في المملكة المتحدة بانه عندما لا يكون هناك تأكيد كاف بالنسبة لأي أمر هام نسبيا ولايكون من المتوقع, بدرجة معقولة , امكان الحصول على هذه  التأكيدات من المصادر الأخرى للأدلة والقرائن , فعلى المراجع الحصول على ايضاحات مكتوبة من الادارة عن الامور موضع البحث , كما يجب عليه في هذه الحالات تحديد ما اذا كانت هذه الايضاحات والبيانات المكتوبة التي يتلقاها من الادارة , بالاضافة إلى ادلة وقرائن المراجعة الأخرى التي يحصل عليها , تعتبر كافية لتمكينه من ابداء الرأي.
    ويجب عدم الاعتماد على ايضاحات الادراة اذا كان من المتوقع , بدرجة معقولة , امكانية الحصول على الادلة والقرائن المؤيدة المطلوبة, وذلك للسببين التاليين :
(1) احتمال ان تكون الادارة قد اخفت هذه الأدلة والقرائن عن عمد, أو منعت توافرها , أو
(2) احتمال ان لايكون لدى الادارة نفسها ملعومات أو قرائن كافية تعتمد عليها في اعداد الايضاحات المطلوية.                                   (الفقرة 3079)
ح- الفقرة (3044) التحفظ فقط , في حالة ما اذا كانت الادلة والقرائن مازالت غير كافية :
    يجب على المراجع ان يستنفذ جميع المصادر العملية لأدلة وقرائن المراجعة قبل ان يصل إلى قرار بانه لايمكنه تكوين رأي عن أي امر هام نسبيا.
    ويبين الشكل الايضاحي رقم 2 دور الايضاحات والبيانات التي تقدمها الادارة , وعلاقتها بالادلة والقرائن.                                           (الفقرة 3080)



6/2/4 معيار أدلة وقرائن المراجعة ـ دراسة مقارنة أربع دول
       6/2/4/1 المراجع :

المرجع المستخدم في الدراسة المقارنة على النحو التالي :
الرمز المستخدم في الملاحق للاشارة الى المرجع

الولايات المتحدة الامريكية


الاقسام المعنية من قوائم ترميز معايير واجراءات المراجعة من رقم 1 إلى 15 الصادرة عن المعهد الامريكي للمحاسبين القانونيين سنة 1977م.

ق.ت.

الفقرات الملائمة من قائمة معيير المراجعة الصادرة عن المعهد الامريكي للمحاسبين القانونيين.

ق.م.م.

معايير العمل الميداني التي تتضمنها معاييرالمراجعة المتعارف عليها في الولايات المتحدة الامريكية.

معيار العمل الميداني

المملكة المتحدة


الفقرات الملائمة من معايير المراجعة أو ارشادات المراجعة الصادرة عن الدوائر والاوساط المحاسبية في المملكة المتحدة.

الارشادات

الدراسات الاستطلاعية التي تم توزيعها على الدوائر والأوساط المحاسبية في المملكة المتحدة للتعليق عليها.

د.س.

المانيا الغربية


القسم المناسب من المعيار الصادر في سنة 1977م عن معهد المحاسبين القانونيين في المانيا الغربية.

قائمة / 1997م




6/4  معيار ادلة وقرائن المراجعة : دراسة مقارنة في اربع دول :
المملكة العربية السعودية
المملكة المتحدة
الولايات المتحدة الأمريكية
المانيا الغربية
1- يجب على المراجع الحصول على ادلة وقرائن مراجعة ملائمة وكافية, يمكن الاعتماد عليها لتأييد رأيه في القوائم المالية وفقا لمتطلبات مهمة المراجعة التي تعاقد على انجازها.
- يجب على المراجع ان يحصل على ادلة وقرائن مراجعة ملائمة, ويمكن الاعتماد عليها, وتكفي لتمكينه من استخلاص نتائج معقوله.

- يجب الحصول على ادلة وقرائن مراجعة كافية من خلال الفحص والملاحظة, والتقصي, والمصادقة لتوفيراساس معقول للرأي فيما يتعلق بالقوائم الماليةتحت الفحص.
  (المعيار الثالث من معايير العمل الميداني)
- يجب ان يحدد المراجع طبيعة ونطاق اجراءات مراجته بصورة تمكنه من اصدار حكم مستتير عن التزام القوائم المالية بالقانون والمباديء المحاسبية المتعارف عليها
(قائمة 1/1977م
القسـم الخامس)
2- من واجب المراجع ان يبدي اراء مستقلة عن :
أ - ما اذا كانت القوائم المالية تظهر بعدل المركز المالي للمنشأة ونتائج أعمالها والتدفق النقدي بناءً على العرض والايضاح الكافيين في القوائم المالية وفقا لمعايير المحاسبة المتعارف عليها الملائمة لظروف المنشأة.
ب - ما اذا كانت القوائم المالية تتمشى مع نظام الشركات والنظام الاساسي للمنشأة فيما يتعلق باعداد وعرض القوائم المالية. وبصفة خاصة يجب أن يكون رأي المراجع المتعلق بما اذا كانت القوائم المالية تظهر بعدالة المركز المالي ونتائج أعمال والتدفق النقدي للمنشأة معتمدا على نتائج معقولة مستخلصة من ادلة وقرائن ملائمة, يمكن الاعتماد عليها وكافية وذلك بالنسبة:
أ - للارقام الفردية في القوائم المالية.
ب - لمحتوى القوائم المالية العام وعرضها وايضاحاتها.
   وتعتمد كفاية ادلة وقرائن المراجع على أهمية النتيجة التي يستخلصها المراجع بالنسبة للرأي الذي يعبر عنه في القوائم المالية.
- المراجع مطالب بتكوين رأي عن القوائم المالية للمنشأة ككل, بعد تجميع ادلة وقرائن مراجعة عن مفردات البنود أو مجموعات البنود, يجب عليه القيام بفحص شامل.
(ارشادات 205 فقرة 2)
  وفي النهاية ما اذا كانت :
   النتائج المستخلصة من الاختبارات الاخرى تم تنفيذها بالاضافة إلى تلك المستخلصة من فحصه الشامل للقوائم المالية تمكنه من تكوين رأي عن القوائم المالية:
(ارشادات 205 فقرة 2)
   يجب ربط ملائمة قرائن المراجعة بالهدف الكلي للمراجعة الخاص بتكوين رأي واعداد تقرير عن القوائم المالية.
(ارشادات 203 فقرة 5)

- يجب استخدام التقدير الشخصي للمراجع المستقل عن عدالة العرض الكلي للقوائم المالية في ضوء اطارالمباديء المحاسبية المتعارف عليها.
(ق.ت. 441.03)


- يمثل الرأي نتيجة شاملة, وليس مجرد تجميع للنتائج الفردية التي يتم الوصول إليها في كل من مجال من المراجعة ولكنه يتطلب ان يقوم المراجع بتقييم الأهمية النسبية للنتائج الفردية.
   (قائمة 3/1977م , القسم ب, ملحوظة3)

في ضوء هذه الاهداف, يجب ان يقوم المراجع بتحديد طبيعة ونطاق اجراءات المراجعة بصورة واعية وبالعناية المهنية المناسبة.
المعايير الهامة لذلك هي ............. أهمية البنود التي تتم مراجعتها.
(قائمة 1/1977م
القسم الخامس)

3 - يجب ان تمثل النتائج المعقولة التي يصل اليها المراجع بالنسبة لارقام القوائم المالية اجابات للأسئلـة التالية :
قائمة المركز المالي :
أ- هل تم تسجيل كل الاصول والخصوم?
ب- هل الاصول والخصوم المسجلـة موجـودة بالفعل?
ج- هل الاصول المسجلة مملوكة فعلا للمنشأة, وهل الخصوم المسجلة تمثل التزامات فعلية على المنشأة?
د- هل تم التوصل إلى المبالغ المعبرة عن الأصول والخصوم وفقا للسياسات التي اقرتها المنشأة وهل تتمشى هذه السياسات مع معايير محاسبية متعارف عليها ملائمة لظروف المنشأة?
هـ- هل تم عرض الاصول والخصوم وحقوق اصحاب رأس المال والافصاح عنها بصورة سليمة?
قائمة الدخل :
أ - هل تم تسجيل كل الايرادات والمصروفات والمكاسب والخسائر المتعلق بالفترة المحاسبية?
ب - هل تمثل الايرادات والمصروفات والمكاسب والخسائر ايرادات ومصروفات ومكاسب وخسائر تخص المنشأة؟
ج- هل تم اثبات وقياس الايرادات والمصروفات والمكاسب والخسائر وفقا للسياسات المحاسبية التي اقرتها المنشأة وهل تتمشى السياسات المحاسبية المقررة مع معايير محاسبة متعارف عليها ملائمة لظروف المنشأة?
د- هل تم عرض الايرادات والمصروفات والمكاسب والخسائر والافصاح عنها بصورة سليمة?
قائمة التدفق النقدي :
أ - هل تظهر القوائم جميع التدفق النقدي المحصل خلال الفترة?
ب- هل تظهر القائمة جميع التدفق النقدي المدفوع خلال الفترة?
ج- هــل تم الالتزام بمعاييرالمحاسبة المتعلقة بالعرض والايضاح عند اعداد هذه القائمة.

- لتحقيق هذا الهدف علي المراجع الحصول على أدلة لتمكينه من استخلاص نتائج معقولة للإجابة على الأسئلة التالية :
بنود الميزانية :
أ - هل تم تسجيل كافة الاصول والخصوم?
ب- هل الاصول والخصوم المسجل موجودة?
ج- هل الاصول مملوكة للمنشأة وهل الخصوم تمثل كل الخصوم التي على المنشأة?
د- هل المبالغ المعبرة عن الاصول والخصوم تم التوصل إليها وفقا للسياسات المحاسبية المذكورة على أسس مقبولة ومنتظمة?
هـ- هل تم الافصاح بصورة سليمة عن الاصول والخصوم ورأس المال والاحتياجات?
(ارشادات 203 فقرة 5)

   بنود حساب الارباح والخسائر :
و- هل تم اثبات الايرادات والمصروفات?

ز- هل عمليات الايرادات والمصروفات المثبة حدثت بالفعل?
ح- هل تم قياس الايرادات والمصروفات وفقا للسياسات المحاسبية المبنية على أسس مقبولة ومنتظمة?
ط- هل تم الافصاح عن الايرادات والمصروفات بصورة سليمة?
(ارشادات 203, فقرة 5)


- تنطوي عناصر القوائم المالية على عدة تمثيلات يمكن تقسيمها بصفة عامة كالأتي :
* الوجود الفعلي أو الحدوث.
*  الاكتمال.
*  الملكية أو الالتزام.
*  التقييم والتخصيص.
*  العرض والايضاح.
   يتعلق تمثيل الوجود الفعلي أو الحدوث بما اذا كانت اصول وخصوم المنشأة المسجلة موجودة فعلا بتاريخ معين وبما اذا كانت العمليات المسجلة قد حدثت فعلا خلال الفترة موضوع المراجعة يتعلق تمثيل الاكتمال بما إذا كانت كل العمليات والحسابات الواجب عرضها في القوائم المالية قد تم عرضها فعلا.
   يتعلق تمثيل الملكية أو الالتزام بما اذا كانت الاصول تمثل اصولا مملوكة من قبل المنشأة بتاريخ معين وبما اذا كانت الخصوم تمثل التزامات على المنشأة في نفس التاريخ.
    يتعلق تمثيل التقييم والتخصيص بما اذا كانت بنود الاصول والخصوم والايرادات والمصروفات قد تم عرضها في القوائم المالية بمبالغ صحيحة. ويتعلق تمثيل العرض والإيضاح بما إذا كانت البنود المختلفة في القوائم المالية قد تم تبويبها وعرضها وايضاحها بصورة مناسبة وصحيحة.
 (ق.ت. 326.03
إلى 326.08)
   يلزم على المراجع تطوير اهداف مراجعة محددة على ضوء التمثيلات التي تنطوي عليها عناصرالقوائم المالية وذلك كأساس للحصول على الأدلة والقرائن الملائمة لتعضيد عناصرالقوائم المالية.
(ق.ت.  326.09)

- يساعد تقسيم البيانات التي سيتم مراجعتها بحسب حقول المراجعة الفردية على القيام بالفحص بصورة سليمة.
(قائمـة 1/1977م ,
القسم السادس, ملحوظة 1)


4- يجب ان تمثل النتائج المعقولة التي يصل اليها المراجع بالنسبة للمحتوى العام للقوائم المالية وعرضها وايضاحاتها اجابات للأسئلة التالية :
أ- هل اعدت القوائم المالية طبقا لسياسات محاسبية تتمشى مع معايير المحاسبة المتعارف عليها?
ب - هل هناك ظروف خاصة تؤثر على المنشأة أو وجه النشاط الذي تنتمي اليه تجعل معايير المحاسبة المتعارف عليها غير ملائمة للمنشأة ؟.
ج- هل تم تطبيق السياسات المحاسبية بصورة متسقة مع ما اتبع في العام السابق ? أو في حالة عدم الاتساق مع العام السابق هل تمت معالجة التغير في السياسات المحاسبية وتم ايضاحه وفقا لمعايير المحاسبة المعارف عليها?.
    وبالنسبة للشركات المساهمة, هل استخدمت عناوين قائمة المركز المالي وقائمة الدخل على نفس النمط الذي اتبع في العام السابق? وهل تم قياس الاصول والخصوم والايرادات والمصروفات والمكاسب والخسائر على نفس الاسس التي اتبعت في العام السابق طبقاً للمواد 123 و 124 من نظام الشركات السعودي?.
د- هل السياسات المحاسبية المطبقة متسقة مع بعضها البعض ? ويتم تطبيقها بصورة متسقة بالنسبة لجميع نشاطات المنشأة?
هـ- هل تم الافصاح بصورة سليمة عن السياسات المحاسبية المطبقة?
و- هل الارقام التي تتضمنها القوائم المالية متسقة مع بعضها البعض? ومتسقة مع المعلومات المرتبطة التي تتضمنها القوائم المالية السابقة?.
ز- هل هناك افصاح كاف عن جميع الامور التي من المناسب الافصاح عنها? وهل البيانات التي تتضمنها القوائم المالية مبوبة ومعروضة بصورة ملائمة?.
ح- هل المركز المالي ونتائج الاعمال والتدفق النقدي كما يظهران من واقع القوائم المالية يتمشيان مع معلومات المراجع عن عمليات واحداث المنشأة والظروف التي اثرت عليها?
ط- هل هناك ايضاحات أو بيانات غير صحيحة أو بيانات لم يتم الافصاح عنها تتعلق بالقوائم المالية من شأنها تضليل مستخدم القوائم المالية المدرك?
- وبالتالي يجب على المراجع تنفيذ فحص شامل لتقرير ما اذا كان في رأيه :
أ - انه قد تم اعداد القوائم المالية باستخدم سياسات محاسبية مقبولة, طبقت بصورة منتظمة وتعتبر مناسبة لنشاط المنشأة.
ب - ان نتائج العمليات ووضع الأمور وجميع المعلومات الأخرى التي تتضمنها القوائم المالية متسقة مع بعضها ومع معلومات المراجع عن المنشأة.
ج- ان هناك افصاح ملائم عن جميع المور تتضمنها القوائم المالية تم تبويبها وعرضها بصورة سليمة.
(ارشادات 205, فقرة 3)
   يجب على المراجع فحص السياسات المحاسبية التي تتبناها المنشأة لتحديد ما اذا كانت هذه السياسات :
أ - تلتزم بقوائم السياسات النمطية في المحاسبة, وفي حالة غياب هذه القوائم ما اذا كانت السياسات المطبقة تعتبر مقبولة.
ب - تعتبر متسقة مع تلك المستخدمة في الفترة السابقة.
ج- يتم استخدامها بصورة متسقة في المنشأة بأكملها.
د - يتم الافصاح عنها وفقا لمتطلبات قائمة السياسات النمطية في المحاسبة رقم 2 بعنوان "الافصاح عن السياسات المحاسبية"
(ارشادات 205 فقرة 6)
   بالاضافة لأي اجراءات فحص تحليلي يتم تنفيذها خلال المراجعة, يجب ان يقوم المراجع بفحص كلي للمعلومات التي تتضمنها القوائم المالية.
(ارشادات 205 فقرة 9)

- رأي المراجع بأن القوائم المالية تعبر بصورة عادلة عن المركز المالي للمنشأة ونتائج عملياتها والتغيرات  في المركز المالي وفقا للمباديء المحاسبية المتعارف عليها يجب ان يعتمد على حكمه عما اذا كانت :
أ - المباديء المحاسبية التي تم اختيارها وتطبيقها تلقى قبولا عاما.
ب - المباديء المحاسبية تعتبر ملائمة في الظروف السائدة.
ج - القوائم المالية بما في ذلك الملاحظات المرتبطة بها تعتبر كافية للافصاح عن الامورالتي قد تؤثر على استخدامها وتفهمها وتفسيرها.
د - ان المعلومات التي تظهر في القوائم المالية يتم تبويبها وتلخيصها بصورة معقولة, بمعنى أنها ليست مطوله اكثر من اللازم أو موجزة أكثر من اللازم.
هـ- ان القوائم المالية تعكس الاحداث والعمليات بصورة تبين المركز المالي, ونتائج العمليات والتغيرات في المركز المالي في الحدود المقبولة , أي الحدود التي تعتبر معقولة وعملية بالنسبة للقوائم المالية.
(ق.ت. 411.04)
- يعتمد الرأي على النتيجة التي يصل إليها المراجع بان الشركة التي تخضع للمراجعة تلتزم بالمبايء التي تنطبق عليها, وتشمل المباديء جميع المتطلبات التي يحددها القانون, والنظام الاساسي للشركة, والتي تنطبق بصورة مباشرة أو غيرمباشرة على المحاسبة, بما في ذلك المباديء المحاسبية المتعارف عليها.
  (قائمة 3/1977م ،
 القسم ب ، ملحوظة 5)


5- على المراجع ان يستفسر كتابة من المراجع السابق عن اسباب عدم استمراره في مراجعة المنشأة وان يستفسر منه عن أي معلومات ذات تأثير على القوائم المالية وأن يطلب منه الطلاع على اوراق عمله عن الفترة السابقة. - بعد اخذ موافقة المنشأة - وعلى المراجع أن يوثق ذلك ويعتبره جزءا من اوراق عمله.



6 - يجب على المحاسب ان يتحصل على خطاب من المنشأة (خطاب الافصاح العام) يبين أسس اعداد القوائم المالية وانها قدمت له كافة المعلومات التي لها تأثر على اظهار القوائم المالية للمنشأة وبعدل.



7 - يجب على المراجع ان يتحقق من ويجري تقييما مبدئيا لكل من النظام المحاسبي للمنشأة, ونظام الرقابة الداخلية المعمول به, كأحد مصادر ادلة وقرائن المراجعة. كما يجب على المراجع اجراء تقييم مبدئي عن مدي امكانية الحصول على على ادلة وقرائن من اختبارات المراجعة التحليلية, واختبارات التحقق  التفصيلية ويجب على المراجع أن يعطي اهتماما لكل الأدلة والقرائن المتاحة, بصرف النظر عما اذا كانت تبدو مؤيدة للبيانات التي تحتوي عليها القوائم المالية من عدمه.
- ... وبالتالي يجب عليه القيام بفحص شامل لتحديد ما اذا كان في رأيه .......
هـ-ان القوائم المالية تلتزم بجميع المتطلبات التشريعية وجميع التعليمات المتعلقة بتأسيس ونشاطات تلك المنشأة.
(ارشادات 205 فقرة 2)

- مخالفات بنود التعليمات  باستثناء المخالفات الصغيرة , تؤدي إلى رأي متحفظ دون النظر لاثارها على النتيجة الكلية, اذا كانت هذه التعليمات بطبيعتها تعتبر ذات اهمية خاصة, وهذا ينطبق على متطلبات القانون أو متطلبات نظم الشركة المتعلقة بتكوين احتياطيات, أو الافصاح عن اعادة شراء اسهم الشركة نفسها والاحتفاظ بها, أوالافصاح المستقل المطلوب في تقرير الادارة وفقا للقسم 160 والقسم 312 فقرة (3).
(قائمة 3/1977م ,
 القسم د. ملحوظة (2).

8- بعد اجراء التقييم المبدئي المبين في الفقرة السابقة, يجب على المراجع ان يحدد مدى اعتماده على المصادرالتالية لتجميع الأدلة والقرائن اللازمة لتعضيد النتائج التي يصل إليها:
أ - النظم المعمول بها في المنشأة, خاصة النظام المحاسبي ونظام الرقابة الداخلية.
ب- اختبارات المراجعة التحليلية.
ج- اختبارات التحقق التفصيلية للأرصدة والعمليات.
- يتأثر حكم المراجع على ما يمكن ان يعتبر قرينة مراجعة ملائمة بصورة كافية ويمكن الاعتماد عليها ببعض العوامل مثل :
أ- معرفته بعمل المنشأة والصناعة التي تعمل في نطاقها.
ب- درجة مخاطرة سوء العرض من خلال الاخطاء أو عدم الانتظام, ويمكن ان تتأثرهذه المخاطرة بعوامل مثل : -
1- طبيعة البنود التي تظهر في القوائم المالية وأهميتها النسبية.
2- خبرة المراجع عن مدى امكانية الاعتماد على ادارة المنشأة وموظفيها, وسجلاتها المحاسبية.
3- المركز المالي للمنشأة
4- التحيز المحتمل للإدارة.
ج- مدى الاقتناع بالقرائن.
(ارشادات 203 ، فقرة 4)
- كمية ونوع القرائن المطلوبة لتأييد الرأي المستنير هي أمور يقررها المراجع وفقا لتقديره المهني بعد القيام بدراسة مرضية للظروف في كل حالة, وعند اتخاذ هذه القرارات, يجب أن يأخذ في الاعتبار طبيعة البند الذي يتم فحصه , والأهمية النسبية للاخطاء الممكنة , ودرجة المخاطرة التي ينطوي عليها الموقف , وهذه العوامل تعتمد على كفاية نظام الرقابة الداخلية ومدى كون البدن عرضة للتغيير أوالتلاعب أو سوء العرض, ونوعية وكفاءة القرائن المتاحة.
(ق.ت. 330.09)



9- عند اختيار اسلوب المراجعة , يجب على المراجع الأخذ في الحسبان فعالية التكلفة المتوقعة للأساليب البديلة المتاحة. وان يراجع الاسلوب المختار باستمرار مع تقدم المراجعة لتعديله عند الضرورة في ضوء النتائج التي تظهرها اجراءات المراجعة التي تم تنفيذها.
   كما يجب على المراجع أن يحصل على ايضاحات وبيانات من ادارة وموظفي المنشأة لأي أمر هام , عندما تكون معلومات وخبرة الادارة والموظفين ملائمة. وان يحصل على ادلة وقرائن كافية تعضد الايضاحات والبيانات التي يحصل
 عليها. وبصفة خاصة, يجب أن يصمم المراجع برنامح المراجعة بطريقة تمكنه من الخصول على درجة معقولة من القناعة بأنه ليس هناك اخطاء أو تلاعب تؤثر تأثيرا هاما على عدالة تمثيل القوائم المالية عن المركز المالي للمنشأة ونتائج أعمالها والتدفق النقدي.
- يجب على المراجع التحقق من نظام المنشأة لتسجيل ومعالجة البيانات وأن يقيم كفايته كأساس لاعداد القوائم المالية.
(ارشادات 101 , فقرة 3)

   سيحتاج المراجع للتأكد من نظام الرقابة الداخلية وتوثيقة حتى يمكنه القيام بتقييم تمهيدي لفعالية مكوناته وان يقرر مدى اعتماده عليه,وعادة يم هذا التوثيق اثناء توثيق النظام المحاسبي.
(ارشادات 402 فقرة 11)

- عند تكوين رأيه يجب على المراجع ان يأخذ في الاعتبار القرائن الملائمة بغض النظر عما اذا كان يبدو انها تعضد أو تتناقض مع ماهو مبين في القوائم المالية.
(ق.ت 330.15)
   يجب القيام بدراسة وتقييم, بصورة سليمة, للنظام الموجود للرقابة الداخلية, كأساس للاعتماد عليه ولتحديد مدى الاختبارات اللازمة التي يتم قصر اجراءات المراجعة عليها.
   (المعيار الثاني من معايير العمل الميداني).
   من الممكن القيام باختبارات المراجعة التحليلية في عدة مراحل
أثناء الفصح :
أ - في مراحل التخطيط الأولية للمساعدة في تحديد طبيعة ومدى وتوقيت اجراءات المراجعة الأخرى.
(ق.م.م 23 فقرة 5)


- يجب ان يتم تقصي جميع الحقائق التي تعتبر هامة في استخلاص نتيجة عن نظام المحاسبة المالية في كل مرة يتم فيها مراجعة القوائم المالية في المهام المستمرة.
(القائمة 1/1977م
 القسم الرابع ملحوظة 3)
   تؤدي مراجعة وتقييم نظام الرقابة الداخلية, وبصفة خاصة مدى تأكيد النظام لاعداد تقاريرمالية يمكن الاعتماد عليها, إلى تمكين المراجع من تحديد نوع ونطاق اجراءات المراجعة بصورة سليمة.
(القائمة 1/1977
القسم الرابع)

10 - يجب على المراجع اذا كان يرغب في الاعتماد على اجراءات النظام المحسبي أو اجراءات وضوابط نظام الرقابة الداخلية الحصول على ادلة وقرائن تبين الالتزام بتطبيق تلك الاجراءات والضوابط ولكامل الفترة الزمنية محل المراجعة.

- يجب أن يأخذ المراجع في الاعتبار الخطوط العريضة لمدخل المراجعة الذي يقترح تبنيه, بما في ذلك المدى الذي يرغب فيه الاعتماد على الضوابط الداخلية.
(ارشادات 201, فقرة 7)

   في هذا المجال, يجب أن يهدف المراجع إلى القيام بخدمة فعالة واقتصادية في نطاق توقيت زمني ملائم,
(ارشادات 201, فقرة 4)
   في مرحلة مبكرة من عمله, يجب ان يقرر المراجع المدى الذي يرغب فيه الاعتماد على الضوابط الداخلية في المنشأة, ومع تقدم المراجعة يجب ان يكون هذا القرار تحت الملاحظة , وتبعا لنتائج فحصه قد يقرر أن يعتمد بصورة أكبر أو أقل على هذه الضوابط.
ارشادات 204, فقرة 2)
   قد يعتمد المراجع في تكوين رأية على قرائن ملائمة يتم الحصول عليها عن طريق الاختبارات الجوهريـة

 بشرط ان تكون هذه القرائن كافية, وكبديل, قد يتمكن المراجع من الحصول على تأكيدات من وجود نظام للرقابة الداخلية يمكن الاعتماد عليه وبالتالي يقلل من مدى الاختبارات الجوهرية.
(ارشادات 203, فقرة 9)
- الادلة والقرائن المطلوبة وفقا للمعيار الثالث من معايير العمل الميداني يتم الحصول عليها عن طريق نوعين من اجراءات المراجعة:
أ- اختبارات التحقق التفصيلية للعمليات والارصدة.
ب - اختبارات المراجعة التحليلية للنسب والاتجاهات الهامة, والتقلبات الناتجة, والبنود التي تثير تساؤلات.
(ق.ت  330.70)
  تدرك المقتبسات السابقة ان الاعتماد على اختبارات التحقق التفصيلية قد يتغير بصورة عكسية سليمة مع درجة الاعتماد على نظام الرقابة المحاسبية الداخلي, كما تدرك ايضا ان درجة الاعتماد النسبية على اختبارات التحقق التفصيلية واجراءات المراجعة التحليلية قد تتغير بصورة سليمة.. وقد تنشأ التغيرات في هذا المجال من الاختلاف في الظروف التي توثر على فعالية وكفاءة
 الأنواع المعنية من الاجرادات, وفي هذا المجال, فان الفعالية تشير إلى الوفاء بمتطلبات المراجعة التي يمكن الحصول عليها من استخدام الاجراءات, والكفاءة تشير إلى الوقت والمجهود الذي تتطلبه الفعالية هي التي لها الاعتبار الأهم , ولكن الكفاءة تمثل اعتبارا ملائما عند الاختيار بين اجراءات لها نفس الفعالية.
(ق.ت 320.73)

- إذا اقتنع المراجع نفسه ان الضوابط المعمول بها تعتبر فعالة, يمكنه ان يصمم اجراءات المراجعة التالية تبعا لذلك, جوانب الضعف أو القصور الهامة في نظم الرقابة الداخلية تتطلب ان يتم توسيع نطاق وعمق اجراءات المراجعة تبعا لذلك.
   وفي ضوء هذه الاهداف, يجب أن يحدد المراجع طبيعة ونطاق إجراءات المراجعة بصورة واعية وبالعناية المهنية المناسبة. المعيار الهام لذلك هي النظم التي تستخدمها المنشأة التي تخضع للمراجعة.
(القائمة 1 / 1977,
القسم الخامس)
   وبالتالي يجب على المراجع تكييف اجراءات المراجعة بحيث يمكنه ان يستخلص النتائج اللازمة في الوقت المناسب وبتكلفة اقتصادية.
(القائمة 1/1977م ،
القسم الخامس, ملحوظة2)


11- نظر ا لوجود جوانب القصور, حتى في اكثر النظم فعالية, يجب على المراجع أن لايعتمد فقط على ادلة وقرائن النظم بما في ذلك الادلة والقرائن المستمدة من النظام المحاسبي ونظام الرقابة الداخلية كأساسا جيد لأي استنتاجات عن القوائم المالية. بل يجب على المراجع في جميع الحالات الحصول على ادلة وقرائن من اختبارات المراجعة التحليلية و - أو اختبارات التحقق التفصيلية كأساس لأية استنتاجات عن القوائم المالية.
- ليس من حق المراجع أن يعتمد بأي صورة علي الضوابط الداخلية على أساس التقييم التمهيدي فقط, عليه القيام باختبارات الالتزام للحصول على تأكيدات معقولة بان الضوابط التي يرغب في الاعتماد عليها تعمل بصورة سليمة في الفترة بأكملها.
(ارشادات 204, فقرة14)
   اذا رغب المراجع في الاعتماد على أي ضوابط داخلية يجب عليه التحقق من هذه الضوابط وتقييمها والقيام باختبارات للتحقق من الالتزام بالعمل بهذه الضوابط.
(ارشادات 101, فقرة 5)
- الغرض من اختبارات الالتزام هو الحصول على تأكيد معقول بأن اجراءات الرقابة المحاسبية تنفذ كما هو مخطط لها. وتعتبر مثل هذه الاختبارات ضرورية في حالة الاعتماد على الاجراءات الموضوعة كأساس لتحديد طبيعة وتوقيت, ونطاق اختبارات المراجعة الأخرى.......
(ق.ت. 320.55)



12- يجب على المراجع أن يقيم الأثر المتجمع للأدلة والقرائن التي يحصل عليها لتعضيد كل نتيجة يصل إليها, ويجب أن يربط تقييمه بما يلي :
أ - الاتساق بين بنود الأدلة والقرائن المختلفة الملائمة للنتيجة التي يصل إليها.
ب - مدى الاقتناع الذي توفره كل مفردة من مفردات الأدلة والقرائن التي يتم الحصول عليها.
ج- المدى الذي تم فيه الحصول على الأدلة والقرائن المختلفة من مصادر مستقلة.
   ويجب على المراجع ان يعطي عناية لكل الادلة والقرائن التي يتم الحصول عليها, بغض النظر عما اذا كانت معضدة أو مناقضة للقوائم المالية.
- بسبب المحددات التي تعتبر جزءا لايتجزأ حتى من أكثر نظم الرقابة الداخلية فعالية, ليس من الممكن للمراجع ان يعتمد فقط على تنفيذ النظم كأساس لرأيه على القوائم المالية.
(ارشادات 204, فقرة8)
-      ليس المقصود بالمعيار الثاني ان يعتمدالمراجع على نظام الرقابة المحاسبية الداخلي بصورة كلية بحيث يؤدي ذلك إلى الاستغناء عن اجراءات المراجعة الأخرى .. المحددات على فعاليـة
الرقابة المحاسبية .... تمثل الاسباب الاساسية وراء هذا التفسير.
(ق.ت. 320.71)



13- على المراجع ان يربط الاقتناع بالأدلة والقرائن التي يتم الحصول عليها من دراسة النظام المحاسبي ونظام الرقابة الداخلية بما يلي :
أ- الأثرالمتجمع للاجراءات الملائمة في نطاق النظام المحاسبي, والاجراءات التطبيقية الملائمة في نطاق نظام الرقابة الداخلية, علىاحتمال وقوع انواع معينة من الاخطاء أو التلاعب موضوع الفحص.
ب - اثر الضوابط العامة على احتمال تطبيق الاجراءات الملائمة للنظام المحاسبي والاجراءات التطبيقية الملائمة لنظام الرقابة الداخلية بصورة سليمة.
ج- مدى الاقتناع الذي توفر من قرائن الالتزام بالنظم الموضوعة, بأن الاجراءات والضوابط العامة لنظام الرقابة الداخلية قد نفذت خلال الفترة التي يتم فيها الاعتماد على هذه النظم.
- على المراجع ان يأخد في الاعتبار ما اذا كانت النتائج المستخلصة من انواع مختلفة مع القرائن تعتبر متسقة مع بعضها البعض أم , لا.
(ارشادات 203, فقرة 7)


- هدف المراجع هو الحصول على ادلة وقرائن كافية وكفئة تمده باساس كاف لتكوين رأي تحت الظروف السائدة. وفي الغالبية العظمى من الحالات, يجد المراجع من الضرورة الاعتماد على ادلة وقرائن تميل إلى الاقناع بدلا من ان تكون قاطعة.
(ق.ت. 330.10)
   كمية وانواع الأدلة والقرائن المطلوبة لتكوين رأي مستنير هي امور يقررها المراجع في ضوء حكمه المهني بعد دراسة حريصة للظروف السائدة في الحالة المحددة, وعند اتخاذ مثل هذه القرارات يجب أن يأخذ في الاعتبار أنواع وكفاءة مفردات الأدلة والقرائن المتاحة.
   عند تكوين رأيه, يجب ان يعطي المراجع عناية للادلةوالقرائن الملائمة بغــض النظر عما اذا

 كان يبدو انها تعضد أو تناقض ماهو مبين في القوائم المالية.
(ق,ت. 330.15)
   اذا بينت نتائج العينة ان الفروض التي بنى عليها المراجع تخطيطه تعتبر خطأ, يجب عليه أن يتخذ الخطوات المصححة المناسبة , على سبيل المثال , اذا تم اكتشاف اخطاء مالية في تفاصيل المبالغ أو في تكرار الاخطاء بصورة لا تتفق مع درجة الاعتماد التي افترضها مبدئيا نظام الرقابة المحاسبية الداخلي, يجب على المراجع ان يغير تقييمة المبدئي في نظام الرقابة المحاسبية الداخلي.
(ق.م.م 39, فقرة 28)


14- يجب على المراجع أن يربط مدى الاقتناع بالقرائن التي يتم الحصول عليها من اختبارات المراجعة التحليلية بما يلي :
أ - مدى امكانية الاعتماد على العلاقة المستخدمة لتأييد ارقام القوائم المالية التي تخضع للاختبار التحليلي.
ب- صلاحية البيانات المستخدمة, وفقا للعلاقة المحددة, لتأييد ارقام القوائم المالية التي تخضع للاختبار التحليلي.
ج-الاستثناءات غير العادية التي اظهرتها اجراءات الاختبارات التحليلية , بالاضافة إلى مدى الاقتناع بالتفسيرات والايضاحات لأي استثناءات هامة.

- اذا كان المراجع يرغب في الاعتماد على أي, ضوابط داخلية فعليه التأكد من هذه الضوابط وتقييمها, وان يقوم باختبارات للتحقيق من الالتزام بتطبيقها.
(ارشادات 101, فقرة 5)
   بالرغم من ان الصورة فقد تختلف تبعا لطبيعة وحجم المنشأة المعنية, غالبا ما يكون من الضروري ان يتضمن النظام المحاسبي ضوابط داخلية لتوفير تأكيدات بأن .........
(ارشادات 202, فقرة 6)
  بالاضافة إلى تقييم النظام المحاسبي, يحتاج المراجع إلى التحقق من ان النظام يعمل وفقا للصورة المخططة له خلال الفترة باكملها.
(ارشادات 202, فقرة 11)
   يمكن تفسير تقييم الضوابط الداخلية عن طريق استخدام مستندات مصممة للمساعدة في تحديد الضوابط الداخلية التي يرغب المراجع في الاعتماد عليها, ويمكن لهذه المستندات ان تأخذ عدة اشكال ولكنها يمكن ان تعتمد على سؤالين يستوضحان :
أ - ما اذا كانت هناك ضوابط موجودة تفي باهداف الرقابة الكلية المحددة أو,
ب - مااذا كانت هناك ضوابط تمنع ان تؤدي, إلى اكتشاف اخطاء محددة أو أمور معينة تسقط سهوا.
(ارشادات 204, فقرة 12)
   اذا كان سيتم الاعتماد على هذه الضوابط فعلىالمواجع التأكد من ان هناك قرائن تدل على فعالية هذه الضوابط خلال الفترة التي تخضع للمراجعة بأكملها.
(ارشادات 204, فقرة 12)

- المدخل المنطقي النظري لتقييم المراجع للرقابة المحاسبية الذي يركز بصورة مباشرة على هدف منع أو اكتشاف الاخطاء والتلاعب في القوائم المالية يتكون من اتخاذ الخطوات التالية عند فحص كل مجموعة هامة من العمليات والاصول المرتبطة بها:
أ- الأخذ في الاعتبار انواع الاخطاء والتلاعب الممكن حدوثها.
ب- تحديد اجراءات الرقابة المحاسبية التي يجب أن تمنع أو تؤدي إلى اكتشاف مثل هذه الاخطاء والتلاعب.
ج- تحديد ما اذا كان قد تم وضع الاجراءات الضرورية لمنع أو اكتشاف الاخطاء والتلاعب وما اذا كانت هذه الاجراءات تطبق بصورة مرضية.
د- تقييم أوجه الضعف .................
(ق.ت. 320.65)
   ترتبط اجراءات الرقابة المحاسبية المتعلقة بمعالجة البيانات إلكترونيا (الضوابط العامة واجراءات الرقابة التطبيقية لمهام محاسبية محددة), (مثل اعداد قوائم حصر ارصدة الحسابات أو اعداد كشوف المهايا والاجور).
(ق.ت 321.06)
   عادة يكون لضعف الضوابط العامة اثار سيئة وعندما تكون الضوابط العامة ضعيفة أو غائبة, يجب على المراجع الاخذ في الاعتبار تأثير مثل هذا الضعف أو النقص على تقييم اجراءات الرقابة التطبيقية.
(ق.ت 321.07)
   التقييم الكلي الذي يقوم به المراجع للرقابة لغرض محدد تتضمن ادماج التقدير الشخصي للرقابة الموضوعة ونتائج العينة المستخدمة كأساس لاختبارات الالتزام, ونتائج الملاحظة والتقصي عن الرقابة التي لا تترك دليلا مستنديا على تنفيذها.
(ق.م.م 39, فقرة 32)
   تقييم جوانب معالجة البيانات الكترونيا في نظام الرقابة المحاسبية الداخلي لاتختلف من ناحية المبدأ عن تقييم الجوانب الاخرى للنظام.
(ق.ت 321.31)
- افضل وقت لفحص نظام الرقابة الداخلية يكون اثناء المراجعة التي تتم خلال العام فبل نهاية السنة المالية.
   ويجب مراعات الحرص اللازم للتأكد من ان التغيرات الممكنة التي قد تحدث في نظام الرقابة الداخلية بين تاريخ المراجعة التي تتم خلال العام وتاريخ المراجة التي تتم في نهاية السنة المالية تخضع ايضا للمراجعة.
(قائمة 1/1977م ،
القسم السادس, ملحوظة 1)
15- يجب على المراجع ان يربط مدى الاقتناع بالأدلة والقرائن التي يتم الحصول عليها من نتائج اختبارات التحقيق التفصيلية للعمليات والارصدة, أو من اختبارات الالتزام التي يتم تنفيذها على أساس عينات بما يلي :
أ - حجم وتصميم العينة.
ب - طريقة اختيارالعينة.
ج- طبيعة ومدى تكرار الاخطاء أو الاستثناءات المكتشفة في العينة.
د - مدى الاعتماد على الادلة والقرائن التي يتم الحصول عليها, بالنسبة لمفردات البنود في العينة.
   يجب على المراجع ان يتحرى الظروف التي ادت إلى الاخطاء أو الاستثناءات المكتشفة في العينة وتقييم تأثير هذه الاخطاء والاستثناءات على النتائج التي توصل إليها سابقا اثناء المراجعة.

- هذه الاجراءات (اجراءات الفحص التحليلي) تشمل دراسة النسب والاتجاهات الهامة, والاحصائيات الأخرى, وتقصي أي تغييرات غير عادية أو غير متوقعة, وتتوقف طبيعة هذه الاجراءات بالضبط والصورة التي يتم بها تعضيدها بالوثائق والمستندات اللازمة على ظروف كل عملية مراجعة.
(ارشادات 203, فقرة 11)
   المقارنات التي تتم ستعتمد على طبيعة وامكانيات الحصول على وملائمة البيانات المتاحة بمجرد أن يقرر المراجع المقارنات التي ينوي القيام بها عند اجراء الفحص التحليل, يجب عليه تحديد التغييرات التي يتوقع ان تفصخ عنها هذه المقارنات.
(ارشادات 203, فقرة 12)
   يجب تقصي التغييرات غير العادية, أو غير المتوقعة , والغييرات المتوقعة التي تخفق في الظهور, كما يجب مراجعة وتقييم الردود التي يتم الحصول عليها بواسطة المراجع لتحديد ما اذا كانت متسقة مع مهمة المنشأة ومع معلوماته العامة.
(ارشادات 203, فقرة 13)

- يجب على المراجع أن يأخذ في الاعتبار العوامل التالية عند قيامه بتخطيط وتنفيذ اجراءات الاختبارات التحليلية :
أ - طبيعة المنشأة .......
ب - نطاق المراجعة .....
ج - مدى توافرالمعلومات المالية عن المركز المالي للنشأة وعن نتائج عملياتها...........
د - مدى توافر المعلومات غير المالية الملائمة ...
هـ- مدى امكان الاعتماد علىالمعلومات المالية والمعلومات غير المالية ...............
و - مدى توافر المعلومات المالية المتعلقة بالنشاط الذي تنتمي إليه المنشأة ومدى قابلية هذه المعلومات للمقارنة مع المعلومات المالية الخاصة بالمنشأة......
(ق.م.م 23, فقرة 7)
   يجب على المراجع ان يتقصى عن اسباب التقلبات غير المتوقعة, واسباب غياب التقلبات المتوقعة , والبنود الأخرى غير العادية...... وعندما يتقصى المراجع مثل هذه التقلبات الهامة فانه عادة يستفسر عنها من الادارة ..... وعندما تكون الادارة عاجزة عن تقديم شرح مقبول عن التقلبات الهامة , يجب على المراجع القيام باجراءات اضافية لمزيد من تقصي هذه التقلبات.
(ق.م.م 23, فقرة 9)

16 - عندما ينطوي تنفيذ احد اختبارات التحقق التفصيلية أو أي اجراء مراجعة اخر على الاعتماد على ادلة وقرائن من طرف ثالث, بما في ذلك قرائن الخبراء والاخصائيين. يجب على المراجع أن يربط مدى الاقتناع بتلك الادلة والقرئن بما يلي :
أ- الشكل الذي تأخذه القرينة (مشافهة أم كتابية).
ب- اهداف ونطاق عمل الطرف الثالث عند اعداد التقرير الذي يستخدم كدليل و كقرينة مراجعة, وذلك, بطبيعة الحال, اذا امكن معرفة أهداف ونطاق هذا العمل.
ج- درجة التوضيح المفصل المقدم من الطرف الثالث, ومقدرة المراجع على فهم وتقييم مدى ملائمة الطرق والاساليب والافتراضات المستخدمة من قبل الطرف الثالث.
د- مدى توقع معرفة الطرف الثالث بالأمور المتعلقة بموضوع التقرير, وقد يكون من الضروري قيام المراجع باستقصاء مؤهلات الخبير وقدراته المهنية.

- ترتبط كفاية القرينة بتصميم وحجم عينة المراجعة بالإضافة إلى عوامل أخرى.
(ق.م.م. 39, فقرة 5)
   في المعنى الدقيق, يرتبط تقييم العينة , فقط باحتمال وجود اخطاء مالية أو انحرافات عن الاجراءات الموضوعة تدخل في العينة بالتناسب, ولا يرتبط بمعالجة المراجع لهذه البنود, وبالتالي فان اختيار عينه احصائية أو عينة غير احصائية لا يؤثر بصورة مباشرة على قرارالمراجع بالنسبة لاجراءات المراجعة التي يتم اتباعها, أو كفاءة القرائن التي تم الحصول عليها بالنسبة لمفردات البنود في العينة
(ق.م.م 39, فقرة 6)
   بالاضافة إلى تقييم تكرار الاستثناءات وقيمة الاخطاء يجب اعطاء عناية للجوانب المتعلقة بصفات هذه الاخطاء.
(ق.م.م 39, فقرة 27)
   اذا بينت نتائج العينة ان افتراضات المراجع المتعلقة بتصميم العينة كانت خاطئة فيجب عليه أن يتخذ الاجراء المناسب حيال ذلك.
- عند أخذ عينات من مجالات معينة لمراجعتها يمكن للمراجع استخدام الأساليب الاحصائية عندما يكون ذلك ملائما.
(قائمة 1/1977م ،
القسم الخامس، ملحوظة 5)

17- مدى استقلال الطرف الثالث عن المنشأة. اذا اعتقد المراجع بعد تقييم كل الادلة والقرائن التي حل عليها بعدم كفايتها لتعضيد أي من نتائج عمله فيجب عليه القيام باجراءات مراجعة اضافية. واذا كان عدم الحصول على ادلة وقرائن كافية راجع إلى اكتشاف اخطاء واستثناءات اثناء اختبارات التحقق التفصيلية أو اختبارات الالتزام, فيلزم على المراجع ان يفحص الاسباب والمبررات التي ادت إلى ذلك لتأثيرها على طبيعة, ومدى ونطاق اجراءات المراجعة الاضافية اللازمة.
- بالرغم من ان الاعتماد على قرائن المراجعة يتوقف على الظروف الخاصة بالقائمة الا ان الفروض العامة التالية قد تكون مفيدة :
أ – القرائن المستندية تعتبر أفضل من القرائن الشفهية.
ب- القرائن التي يتم الحصول عليها من مصادر مستقلة خارج المنشأة تعتبر افضل من تلك التي يتم الحصول عليها من داخل المنشأة فقط.
(ارشادات 203, فقرة 6)

   يتوقف المدى الذي يمكن فيه للمراجع الخارجي ان يأخذ في اعتباره العمل الذي قام به المراجع الداخلي على تقييمه لفعالية وظيفة المراجعة الداخلية, وعند القيام بهذا التقييم يجب على المراجع الخارجي ان يهتم بـ :

أ- درجة استقلال المراجع الداخلي عن أولئك الذين يقوم بفحص مسئولياتهم.
ب - نطاق, ومدى واتجاه وتوقيت الداخلي.
ج- المدى الذي تقوم فيه الادارة وظيفة المراجعة الداخلية.
(ارشادات 204, فقرة 19)

- عندما يتم الحصول على ادلة وقرائن من مصادر مستقلة خارج المنشأة , فانها تعطي تأكيد افضل لاغراض المراجع المستقل من ذلك التأكيد الذي تعطيه القرائن التي يتم الحصول عليها من داخل المنشأة فقط.
(ق.ت 330.08)
   يجب أن يكون هناك فهم متبادل بين المراجع, والعميل, والخبير عن طبيعة العمل الذي يتم القيام به بواسطة الخبير, ومن المفضل أن يكون هذا الفهم موثقا وان يعطي ما يلي :
أ- اهداف ونطاق عمل الخبير.
ب- الايضاحات التي يقدمها الخبير عن علاقته بالعميل, ان وجدت.
ج- الطرق أو الفروض التي تستخدم.
د- مقارنة الطرق أو الفروض التي تستدخم مع تلك المستخدمة في الفقرة السابقة.
هـ- تفهم الخبير للغرض الذي يستخدم فيه المراجع النتائج التي يتوصل إليها الخبير وعلاقتها بما هو.
و- شكل ومحتوى تقرير الخبير الذي يمكن المراجع من اجراء التقييم.
(ق.ت 336.07)
   على الرغم من ان صحة ومعقولية الافتراضات والطرق المستخدمة وتنفيذها تعتبر من مسئولية الخبير الا انه يجب على المراجع ان يستوعب الطرق والافتراضات المستخدمة حتى يتمكن من تحديد ما اذا كانت النتائج التي يتوصل إليها الخبير تعضد ما هو مبين في القوائم المالية.
(ق.ت 336.08
- يجب ايضا القيام بمراجعة عامة للعمل المرتبط بالقوائم المالية الذي يتم تنفيذه بواسطة الغير أو الخبراء , ولكنه يجب أن يضع ايضا لتقييم انتقادي من قبل المراجع.
   (قائمة 1/1977م, القسم الثامن, ملحوظة 4).
   هذا الالتزام لايمنع المراجع من قبول نتائج المراجعة والاعمال الاخرى التي تقوم بها مؤسسات المراجعة أو الاطراف الاخرى على مسئوليته الخاصة, ويتوقف مدى ومستوى استخدام هذه النتائج على الكفاءات والمؤهلات المهنية للمؤسسات المبينة وفقا لمباديء الاستقلال, والوعي, وعدم التجزئة, ودعم التحيز, والمسئولية التي تقع على المراجع وحده.
   (قائمة 1/1977م القسم الثامن)
   يجب على المراجع أن يأخذ ملحوظة بالفحص الذي يتم القيام به من قبل ادارت المراجعة الداخلية للشركة أو لمجموعة شركات ومن الممكن اخذها المراجعة ولكنها لا يمكن ان تحل محل المراجعة التي يقوم بها والنتائج
   (قائمة 1/1977م القسم الثامن, ملحوظة 3)


18- عام :
   عندما لايكون من المتوقع الحصول على ادلة وقرائن كافية من المصادر المبينة في الفقرة (3032) من المعيار بالنسبة لأي امر ذو تأثير هام, يجب على المراجع الحصول على ايضاحات مكتوبة من الادارة عنها لتعلقها اساسا بجوانب تخضع للحكم والتقدير الشخصي, أو بحقائق لاتعلمها الإدارة.
   كما يجب على المراجع بعد الحصول على ايضاحات مكتوبة ان يقرر ما اذا كانت هذه الايضاحات بالاضافة إلى قرائن المراجعة الأخرى التي حصل عليها, تعتبر كافية لتمكينه من الوصول إلى نتيجة عن الموضوع محل البحث.
- اذا كشفت اختبارات الالتزام استثناءات تبين ان الضابط الذي تم اختياره لم يكن يعمل بصورة سليمة في التطبيق الفعلي, يجب على المراجع تحديد اسباب ذلك, ويحتاج المراجع إلى تقييم ما اذا كان كل استثناء يعتبر حالة معزولة, أم انه يعتبر لحالات اخرى, وما اذا كان يشير إلى احتمال وجود اخطاء في السجلات المحاسبية اذا كانت الايضاحات التي يتلقاها توحي بان الاستثناء يعتبر حالة معزولة, يجب على المراجع التأكد من صحة هذه الايضاحات, مثلا عن طريق القيام باختبارات اضافية واذا صادقت الايضحات المقدمة على أن الضابط الذي تم اختباره لم يكن يعمل بصورة سليمة خلال الفترة بأكملها, فلا يمكن للمراجع الاعتماد على هذا الضابط وفي هذه الحالات لا يكون بمقدور المراجع تغيير اختباراته الجوهرية ............
(ارشادات 402, فقرة 61)
- بالاضافة إلى تقييم تكرار الاستثناءات وقيمة الاخطاء, يجب اعطاء عناية للجوانب المتعلقة نوعية الاخطاء وذلك يتضمن :
أ– تحديد طبيعة وسبب الخطأ, مثلا ما اذا كان السبب يرجع إلى اختلاف في المباديء, أو في التطبيق, أو اخطاء حسابية أو تلاعب أو راجعا لعدم تفهم التعليمات أو الاهمال.
ب- العلاقة المحتملة للخطأ أو التلاعب بالجوانب الأخرى للمرجعة.
(ق.م.م 39, فقرة 27)



19- اذا كان رأي المراجع  بعد ان يقوم باجراءات مراجعة اضافية, وبعد أن يقوم بالحصول على ايضاحات وبيانـــات مكتوبة من الادارة , بعدم وجود ادلة وقرائن كافية , أو ليس من العملي الحصول على أدلة وقرائن كافية, أو ليس من العملي الحصول على ادلة وقرائن كافية تأيدا لأمر ذو تأثير هام فعليه في هذه الحالة ان يتحفظ في تقريره وفقا لمقتضيات معيار التقرير.
- يتم الحصول على ايضاحات شفهية خلال عملية المراجعة ردا على استفسارات محددة, وبالرغم من ان ايضاحات الادارة تعتبر قرائن مراجعة صحيحة يجب على المراجع ان لا يعتمد فقط على الايضاحات الشفهية غير المؤيدة التي تقدمها الادارة على أنها تعتبر قرينة كافية يمكن الاعتماد عليها بالنسبة لأي جانب هام من جوانب المراجعة.
   معظم الايضاحات يمكن التحقق منها عن طريق مطابقتها مع مصادر مستقلة عن المنشأة, أو مع القرائن التي يصل اليها المراجع, عندما لا يكون من الممكن وليس من المتوقع بدرجة معقولة الحصول على تأييد كاف لايضاحات الادارة, يجب على المراجع التحقق من انه لاتوجد قرائن اخرى تتعارض مع الايضاحات التي قدمتها الادارة وانه تمت المصادقة كتابة على هذه الايضاحات ويجب ان تقتصر هذه الايضاحات على الأمور ذات الأهمية النسبية للقوائم المالية والتي تعتبر اساسا من الامور تؤثر على التقديـــر والرأي, ومع ذلك يمكن ان تتضمن ايضا امور متعلقة بحقيقة معنية عندما تعتبر هذه الحقيقة هامة نسبيا وتكون المعلومات المتعلقة بها قاصرة على الادارة. بعد الحصول على ايضاحات كتابية يجب على المراجع ان يقرر ما اذا كانت هذه الايضاحات مع تلك القرائن الاخرى المتعلقة بالمراجعة كما حصل عيها تعتبر كافية لتمكينه من تكوين رأي غير متحفظ عن القوائم المالية تحت الظروف السائدة.
(د.س. فقرة 3)
- خلال المراجعة, تقدم الادارة للمراجع ايضاحات كثيرة شفهية أو مكتوبة, ردا على استفسارات محددة أو من خلال القوائم المالية وهذه الايضاحات التي تقدمها الادارة تعتبر جزءا من القرائن التي يحصل عليها المراجع المستقل ولكنها لا تعتبر بديلا عن استخدام تلك الاجراءات الضرورية الخاصة بالمراجعة والتي تمثل اساس معقول لرأيه عن القوائم المالية ......
(ق.م.م 19, فقرة 2)
   يحصل المراجع على ايضاحات كتابية من الادارة تتعلق بمعلوماتها أو بنيتها عندما يعتقد انها ضرورية لتعضيد اجراءات المراجعة الأخرى التي يقوم بها.
(ق.م.م. فقرة 3)

- يجب على المراجع الحصول على خطاب بالايضاحات من المنشأة التي تخضع للمراجعة, وهذا الخطاب لايعتبر بديلا لأي من اجراءات المراجعة.
(قائمة 1/1977م القســم التاسع)
   ويعتبر خطاب الايضاحات تأكيدا شاملا عن طريق مجلس الإدارة يتعلق بكفاية المعلومات والمستندات المعطاة للمراجع ، كما يبين أيضا ما إذا كان قد تم تسجيل العمليات وما إذا كانت الميزانية تعكس جميع الأحوال والالتزامات والمخاطر التي يجب المحاسبة عنها.
   (قائمة 1/1997م، القسم التاسع ، ملحوظة 1)



 
(1)  بموجب قرار مجلس إدارة الهيئة رقم 7/2/5 وتاريخ 9/11/1417هـ الموافق 18/3/1997م تم تعديل مصطلح (قائمة مصادر واستخدام الأموال) أينما وردت بمصطلح (قائمة التدفق النقدي) وذلك وفقاً لما يتلاءم ومتطلبات الفقرات المستبدلة.






الإجراءات التحليلية التي تستخدم كاختبارات تحقق :
7 ـ  اعتماد المراجع على اختبارات التحقق لتحقيق أحد أهداف المراجعة الذي يرتبط بتأكيد معين ولتقليل مخاطر الاكتشاف قد يستمد وفقا للفقرة 3033 من معايير المراجعة من اختبارات التحقق التفصيلية ، أو من الإجراءات التحليلية ، أو من الجمع بينهما. وينبني القرار حول الإجراء أو الإجراءات التي ستستخدم لتحقيق هدف محدد من أهداف المراجعة على حكم المراجع على الفاعلية والكفاءة المتوقعة للإجراءات المتاحة.
       وتوجب الفقرة 3039 من معايير المراجعة على المراجع أن يربط مدى الاقتناع بالقرائن التي يتم الحصول عليها من اختبارات المراجعة التحليلية بما يلي :
أ - مدى إمكانية الاعتماد على العلاقة المستخدمة لتأييد أرقام القوائم المالية التي تخضع للاختبار التحليلي.
ب- صلاحية البيانات المستخدمة ، وفقا للعلاقة المحددة ، لتأييد أرقام القوائم المالية التي تخضع للاختبار التحليلي.
ج- الاستثناءات غير العادية التي أظهرتها إجراءات الاختبارات التحليلية بالإضافة إلى مدى الاقتناع بالتفسيرات والإيضاحات لأي استثناءات مهمة.




3/5 تخصيص الأهمية النسبية الإجمالية للقوائم المالية على البنود الفردية :
بعد التحديد الكمي للأحكام المبدئية للأهمية النسبية الإجمالية للقوائم المالية ، فإنه يمكن الحصول على تقدير مبدئي للأهمية النسبية لكل بند ، وذلك عن طريق توزيع الأهمية النسبية الإجمالية للقوائم المالية على البنود الفردية.
ولا شك أنه يمكن إجراء هذا التخصيص لكل من حسابات قائمة المركز المالي وقائمة الدخل ، غير أنه نظرا لأن أغلب تحريفات قائمة الدخل تؤثر أيضا على قائمة المركز المالي ، فضلاً عما تتميز به قائمة المركز المالي من قلة عدد الحسابات ، فإن كثيرا من المراجعين يقومون بعملية التخصيص على أساس حسابات قائمة المركز المالي.
وإحدى طرق التخصيص لكل حساب نسبة مئوية من الأهمية النسبية الإجمالية للقوائم المالية على أساس نسبة رصيد هذا الحساب إلى إجمالي أرصدة الحسابات. غير أنه رغم بساطة مثل هذه الطريقة إلا أن المراجع عادة ما يبحث عن طرق بديلة ولعل مرجع ذلك هو أن المراجع حال قيامه بعملية التخصيص يأخذ العاملين التاليين في الاعتبار :
أ احتمال وجود تحريفات في الحسابات : حيث أن هناك حسابات يمكن أن تتعرض للأخطاء بدرجة أكبر أو أقل من الحسابات الأخرى.
ب- التكلفة المحتملة للتحقق من الرصيد : إذ عادةً ما تتطلب إجراءات مراجعة حساب معين جهداً أكبر وتكلفة أكثر مقارنة بحساب آخر.

بافتراض أن أرصدة الأصول الخاصة بإحدى المنشآت كانت على النحو التالي :
النقديـــــة                  300000  ريال
حسابات المدينين                 900000  ريال
المخزون السلعي                 1800000 ريال
الأصول الثابتة                   3000000 ريال
إجمالي الأصول                  6000000 ريال
                                 =======
ـ  بافتراض أن التقدير المبدئي للأهمية النسبية الإجمالية للقوائم المالية يبلغ 1% من إجمالي الأصول.
ـ  من خبرة المراجع السابقة يتوقع أن حسابات المدينين والمخزون السلعي أكثر عرضة للأخطاء مقارنة بالنقدية والأصول الثابتة.
ـ  من خبرة المراجع يتوقع أن إجراءات مراجعة الحسابات الأقل تعرضا للأخطاء تتطلب وقتا وجهدا وتكلفة أقل بالحسابات الأكثر تعرضا للأخطاء.
فيمكن حال تخصيص الأهمية النسبية الإجمالية للقوائم المالية وقدرها 60000 ريال (6.000.000  × 1%) أن يقوم المراجع بدراسة خطط التخصيص البديلة التالية :

الخطة (أ)
ريـــال
الخطة (ب)
ريـــال
النقديــــــــــــــــة
حسابات المدينيـــــــــــن
المخزون السلعـــــــــــي
الأصول الثابتــــــــــــة
الأهمية النسبية الإجمالية للقوائم المالية
3000
9000
18000
30000
60000
=====
1200
10800
30000
18000
60000
=====
وكما يلاحظ فإنه في الخطة (أ) تم توزيع الأهمية النسبية بشكل متناسب على كل حساب بغض النظر عن الأخطاء المتوقعة في الحسابات الفردية أو تكاليف المراجعة المتوقعة لها ، بينما في الخطة (ب) أخذت عملية التخصيص في الاعتبار إعطاء وزن أكبر من الأهمية النسبية لكل من حسابات المدينين والمخزون السلعي باعتبار أنها أكثر تعرضا للأخطاء ومن ثم تتطلب وقتا وجهدا وتكلفة أكبر.
أي يجب ملاحظة أن تخصيص الأهمية النسبية على الحسابات الفردية يعتمد على مدى تعرض الحسابات للأخطاء وعلى التكلفة المحتملة لمراجعة هذا الحساب.
وعلى الرغم من القول بوجود درجات معينة من الدقة في تخصيص الأهمية النسبية الإجمالية للقوائم المالية على الحسابات إلا أنه في التحليل النهائي يعتمد الأمر إلى حد كبير على الحكم الشخصي للمراجع.
3/6 العلاقة بين الخطر والأهمية النسبية وأدلة إثبات المراجعة :
تُعدّ الأهمية النسبية أحد العوامل التي تؤثر على حكم المراجع المتعلق بمدى كفاية أدلة الإثبات بحسبان وجود علاقة عكسية بين الأهمية النسبية لرصيد الحساب وأدلة الإثبات ، ومن ثم فإنه كلما انخفض مستوى الأهمية النسبية زاد مقدار أدلة الإثبات المطلوبة ، وهو الأمر الذي يعني الحصول على درجة من التأكد المعقول بأن رصيد الحساب لم يحرف بأكثر من 50000 ريال ، مقارنة بالحصول على تأكيد معقول بأن رصيد الحساب لم يحرف بأكثر من 100000 ريال.
ومن الجدير بالذكر في هذا الصدد القول بأنه سبق التنويه في ضرورة التفرقة بين مفهوم الأهمية النسبية عند مستوى رصيد الحساب ، ورصيد الحساب الجوهري. وفي هذا الخصوص يمكن القول بوجود علاقة طردية بين رصيد الحساب الفردي ومقدار أدلة الإثبات المطلوبة ، فكلما زاد رصيد الحساب أو كان جوهريا زاد مقدار أدلة الإثبات المطلوبة ، وهو الأمر الذي يعني أنه عندما يمثل رصيد أحد حسابات الأصول 20% من إجمالي الأصول فإن الأمر يتطلب الحصول على مزيد من أدلة الإثبات لهذا الحساب مقارنة بحالة ما إذا كان رصيده يمثل 10% من إجمالي الأصول.
ومفهوم الأهمية النسبية والخطر في المراجعة بينهما علاقة وثيقة ومتلازمة. فالخطر قياس لعدم التأكد ، بينما الأهمية النسبية هي قياس للأهمية أو الحجم ، وهما معا يقيسان عدم التأكد لمقادير وأهمية معطاة. فعلى سبيل المثال لو أن القائمة التي يخطط المراجع لتجميع أدلة إثبات خاصة بها عند مستوى خطر مراجعة مقبول 5% للفشل في الأخطاء أو التحريفات غير المكتشفة زيادة عن الخطأ أو التحريف المقبول 60000 ريال (أهمية نسبية) ، لو أن مثل هذا التحريف وجد تكون قائمة ذات معنى ودلالة. أما في حالة استبعاد مستوى الخطر أو حجم الأهمية النسبية من المثال السابق ، فيصبح غير ذي معنى. فمستوى خطر مقبول 5% بدون أهمية نسبية معينة يشير إلى أن 100 ريال أو مليون ريال قد يكون خطأ أو تحريفاً مقبولاً. وبالمثل فإن 60000 ريال أهمية نسبية بدون مستوى خطر محدد قد تشير إلى أن 1% أو 80% خطر قد يكون مستوى مقبولاً.




والخلاصة يمكن القول بوجود علاقة وثيقة بين الخطر والأهمية النسبية وأدلة المراجعة وذلك كما يظهر في الشكل التالي :


واعتمادا على هذا الشكل وعلى الرغم من أن أحد أو كلا المتغيرين الآخرين يجب أن يتغير أيضا، فعلى سبيل المثال لو أن أدلة المراجعة بقيت ثابتة وانخفضت الأهمية النسبية فإن خطر وجود خطأ جوهري غير مكتشف يجب أن يزيد. وبالمثل لو أن الأهمية النسبية بقيت ثابتة وانخفض الخطر فإن أدلة المراجعة المطلوبة سوف تزيد.
استخدام الأهمية النسبية في تقييم أدلة المراجعة :
قد يتم تعديل عملية تخصيص التقدير المبدئي للأهمية النسبية أثناء أداء العمل الميداني. فبالرجوع إلى المثال السابق قد يجد المراجع أن الأخطاء التي اكتشفت أثناء الفحص إجماليا 70000 ريال وهي عبارة عن الآتي :
أخطاء في المخزون لم يتم تصحيحها
أخطاء في الحسابات الأخرى لم يتم تصحيحها
38000  ريال
32000  ريال
70000  ريال
=====
ومن المحتمل أن يصل المراجع إلى نتيجة أن القوائم المالية ككل بها تحريف جوهري. غير أنه من المنطقي في مثل هذه الحالة أن يقوم المراجع بتوسيع نطاق عمليات الفحص الخاصة بالمخزون نظرا للاحتمال الأكبر في وجود تحريفات في هذا الحساب ، وهنا تصبح أمام المراجع احتمالات أخرى خلافا للوصول إلى أن القوائم المالية ككل بها تحريف جوهري ، ومن هذه الاحتمالات :
أ يقوم المراجع بداية بتعديل الأهمية النسبية بزيادة التقدير المبدئي المستخدم في التخطيط ليكون 75000 ريالا بدلا من 60000 ريال ، وهو ما يعني تعديل التقدير المبدئي للأهمية النسبية ليكون 0.125 بدلا من 1% وقد يبرر المراجع ذلك بوجود العديد من الأسباب التي تُعدّ مستجدات استحدثت بعد تخطيط إجراءات المراجعة. ولا شك أن مثل هذا التعديل يتطلب مهارة فائقة وحنكة من المراجع.
ب- قد يستنتج المراجع أن القوائم المالية غير معروضة بشكل عادل مادام إجمالي الأخطاء المكتشفة 7000 ريال تزيد من الأهمية النسبية الإجمالية البالغة 6000 ريال ، ومن ثم يحاول المراجع إقناع العميل بضرورة تصحيح الأخطاء أو يقوم بتعديل تقرير المراجعة.
3/7 الأهمية النسبية في معيار العرض والإفصاح العام في المملكة :
تضمنت الفقرات (585-588) من معيار العرض والإفصاح العام اعتبارات الأهمية النسبية. وينص المعيار على ما يلي :
1- يعتبر البند أو الجزء أو المجموعة مهمة إذا كان يترتب على حذفها أو عدم إبرازها أو عدم تقديم إيضاحات عنها أو التعبير عنها بصورة غير سليمة تحريف المعلومات التي تعرض في القوائم المالية أو عدم كفاية تلك المعلومات المالية مما يؤثر على هذه القوائم عند تقييم أداء الوحدة المحاسبية. ولتحديد الأهمية النسبية لبند أو جزء أو مجموعة معينة في القوائم المالية لغرض تحديد ضرورة إبرازها في القوائم المالية أو في الإيضاحات المرفقة يجب أن تؤخذ نوعيتها وقيمتها النسبية في الاعتبار، وفي العادة يجب تقييم هذين العاملين معا  ومع ذلك فإن أحد هذين العاملين قد يكون هو العامل الحاسم في ظروف معينة.
2- وعند دراسة نوعية البند أو المجموعة أو الجزء لأغراض تحديد ما إذا كان من الواجب إظهارها كبند أو مجموعة أو جزء مستقل في القوائم المالية أو في الإيضاحات المرفقة يجب أخذ الاعتبارات التالية في الحسبان:
أ - طبيعة البند أو الجزء أو المجموعة (على سبيل المثال: نقد، مخزون سلعي، مدينون، أوراق قبض، استثمارات مقدمة من أصحاب رأس المال، أرباح موزعة، مبيعات، إيرادات استثمارات عقارية، إيرادات استثمارات في شركات أخرى، مكاسب ناتجة عن بيع أصول ثابتة، خسائر، رواتب، أجور، مصروفات إعلان، إيجارات، تكلفة البضاعة المبيعة …الخ).
ب- أسس القياس المحاسبي أو شروط الإثبات المحاسبي للبند أو الجزء أو المجموعة (على سبيل المثال: القيمة المتوقع تحقيقها، التكلفة التاريخية بعد الاستهلاك، الوارد أولا منصرف أولا، المتوسط المتحرك تاريخ عملية التبادل التي أدت إلى الإيراد…الخ).
ج- درجة الثقة في القياس المحاسبي (على سبيل المثال: خصوم مقدرة، خصوم فعلية، إيرادات فعلية ، إيرادات غير مقدرة، مصروفات مقدرة، مصروفات فعلية …الخ).
د-  قدرة إدارة المنشأة على تحديد حجم البند أو الجزء أو المجموعة (على سبيل المثال: مصروفات متغيرة، مصروفات ثابتة، مصروفات شبه ثابتة، مصروفات خاضعة لتقدير الإدارة كمصاريف الأبحاث، والإعلان، مصروفات غير متوقعة...الخ).
هـ- أهمية البند أو الجزء أو المجموعة للقرارات التي يتخذها المستفيدون بناء على هذه القوائم المالية.                                     
3- وعند دراسة القيمة النسبية لبند أو جزء أو مجموعة يجب مقارنتها بمقدار أساسي ملائم، وفيما يلي المقادير الأساسية التي ينبغي استخدامها:
أ - يجب مقارنة كل بند أو جزء من بنود أو أجزاء قائمة الدخل بقيمة صافي الدخل للسنة الجارية أو بمتوسط صافي الدخل للسنوات الخمس الماضية (شاملة السنة الجارية) - أيهما أكثر ملاءمة لقياس صافي الدخل - على أن يؤخذ في الاعتبار اتجاه نتائج الأعمال خلال تلك الفترة.
ب- يجب مقارنة كل بند أو مجموعة من بنود أو مجموعات قائمة المركز المالي بإحدى القيمتين الآتيتين - أيهما أقل.
ـ  إجمالي حقوق أصحاب رأس المال (صافي الأصول) أو
ـ  إجمالي المجموعة التي يقع فيها البند، مثل جملة الأصول المتداولة أو جملة الأصول غير المتداولة أو جملة الخصوم المتداولة أو جملة الخصوم غير المتداولة.
ج- عند مقارنة أحد بنود إحدى مجموعات قائمة المركز المالي بالقيم الأساسية المشار إليها في (أ،ب) يجب الأخذ بأكثر الاختيارين تشدداً  أو إقناعاً.
    يجب مقارنة بنود أو أجزاء قائمة التدفق النقدي بإحدى القيمتين الآتيتين - أيهما أقل:
ـ  صافي الزيادة أو النقص في الأموال خلال المدة المحاسبية.
ـ  مقدار النقدية أو رأس المال العامل في نهاية المدة (تبعا  لتعريف اصطلاح الأموال).
4- حدد المعيار بعض الإرشادات التي ينبغي اتباعها عند تحديد الأهمية النسبية لقيمة بند أو جزء أو مجموعة معينة. وشمل ذلك ما يلي :         (الفقرة 587)
أ - تُعدّ القيمة ذات أهمية نسبية إذا كانت تعادل أو تزيد عن 10% من قيمة الأساس الملائم - إلا إذا كان هناك دليل على عكس ذلك.
ب- لا تُعدّ القيمة ذات أهمية نسبية إذا كانت تعادل أو تقل عن 5% من قيمة الأساس الملائم إلا إذا كان هناك دليل على عكس ذلك.
ج- إذا كانت القيمة تقع بين 5% و 10% من قيمة الأساس الملائم فإن الأهمية النسبية تصبح خاضعة للتقدير المهني في ضوء الظروف القائمة.
    وقد أكد المعيار على أنه على الرغم من أن هذه الإرشادات اجتهادية بحكم طبيعتها ، فإن تطبيقها يساعد على التقليل من الاختلافات الكبيرة في الاجتهادات التي تتعلق بتقدير الأهمية النسبية.


 
 American Institute of Certifield Public Accountats. A.A.S No. 47, op.cit.(1)
 Barry E. Cushing and James K. Loebbecke, “Analytical Approaches to Audit Risk : A Survey and Analysis”, (1) Auditing A Journal of Practice and Theory (Fall 1983) pp. 23-41.
(2)   Donald A. Leslie, “An Analysis of The Audit Framework Focusing on Inherent Risk and The Role of Statistical Sampling in Compliance. Testing”, Auditing Simposium VII, University of Kansas (May 1984) pp. 89-125.
(3) أنظر :
- William R. Kinney, Jr. "Discussan't Response to An Analysis of The Audit Compliance Testing”, Auditing Symposium VII University of Kansas (May 1984) pp. 126-132.
- Toshiyuki Shibano, “Assessing Audit Risk form errors and Irregularities”. Jpurnal of Accounting Researsh (Supplement 1990) pp. 110-140-
(4) د. محمد سامي راضي ، المحاسبة المتوسطة ، الجزء الأول (الرياض : الجمعية السعودية للمحاسبة ، 1415هـ) ص 83.

الاعتبارات التي يتعين على مراجع الحسابات مراعاتها
عند استخـدام الإجراءات التحليليـة في أعمال المراجعة

 
الاستفسار :
      ما الاعتبارات التي يتعين على مراجع الحسابات مراعاتها عند استخدام الإجراءات التحليلية في أعمال المراجعة ؟
الــرأي :
8 ـ  ويأخذ المراجع في الاعتبار مستوى التأكيد - إن وجد - الذي يريد الحصول عليه من اختبارات التحقق لأحد أهداف المراجعة المحددة ويقرر -ضمن أشياء أخرى- ما هو الإجراء أو مجموعة الإجراءات التي تستطيع أن توفر هذا المستوى من التأكيد. فبالنسبة لبعض التأكيدات تعتبر الإجراءات التحليلية فعالة في توفير مستوى التأكيد الملائم. وعلى الرغم من ذلك ، فبالنسبة لتأكيدات أخرى قد لا تكون الإجراءات التحليلية بدرجة فاعلية وكفاءة اختبارات التحقق التفصيلية في توفير مستوى التأكيد المطلوب.
9 ـ  وتعتمد الفاعلية والكفاءة المتوقعة لأحد الإجراءات التحليلية في تحديد البيانات غير الصحيحة المحتملة ، ضمن أشياء أخرى ، على (أ) طبيعة التأكيد (ب) معقولية العلاقة وإمكانية التنبؤ بها (ج) وجود بيانات متاحة يمكن الاعتماد عليها لوضع التوقع ، (د) دقة التوقع.
طبيعة التأكيد :
10 ـ  قد تكون الإجراءات التحليلية فعالة وذات كفاءة كاختبارات تحقق للتأكيدات التي لا تظهر فيها البيانات غير الصحيحة المتوقعة بفحص الأدلة التفصيلية أو في حالة عدم وجود أدلة تفصيلية متاحة. فعلى سبيل المثال ، مقارنة إجمالي الرواتب المدفوعة بعدد الموظفين قد يظهر مدفوعات غير مصرح بها ، وهذا قد لا يظهر من اختبار العمليات الفردية. وقد توضح الفروض عن العلاقات المتوقعة احتمال حذف معلومات في حالة عدم وجود دليل مستقل متاح أن عملية معينة كان يجب تسجيلها.
قابلية أن تبدو العلاقات معقولة وقابلة للتنبؤ بها :
11 ـ  من المهم أن يفهم المراجع الأسباب التي تجعل العلاقات تبدو معقولة لأن البيانات في بعض الأحيان قد يظهر أنها مرتبطة بينما هي ليست كذلك ، وهذا قد يدفع المراجع إلى التوصل إلى نتائج خاطئة. وبالإضافة إلى ذلك ، فإن وجود علاقة غير متوقعة قد يوفر دليلاً مهماً إذا تم فحصه بطريقة ملائمة.
12 ـ  كلما زادت الرغبة في الحصول على مستويات أعلى من التأكيد باستخدام الإجراءات التحليلية ، تطلب الأمر وجود علاقات يمكن التنبؤ بها للتوصل إلى توقعات. فالعلاقات في بيئة مستقرة يمكن التنبؤ بها عادة بطريقة أفضل عنها في بيئة متغيرة أو غير مستقرة. وتميل العلاقات التي تتعلق بحسابات قائمة الدخل إلى أن تكون أكثر قابلية للتنبؤ بها عن العلاقات التي تتعلق فقط بحسابات قائمة المركز المالي ؛ لأن حسابات قائمة الدخل تمثل عمليات فترة من الزمن ، بينما تمثل حسابات قائمة المركز المالي مبالغ في لحظة من الزمن. وفي بعض الأحيان تكون العلاقات التي تخضع لسلطة الإدارة التقديرية أقل قابلية للتنبؤ بها. فعلى سبيل المثال ، فقد تختار الإدارة تكبد مصروفات صيانة بدلاً من استبدال الآلات والمعدات ، أو قد تختار تأجيل نفقات الإعلان.
وجود البيانات وقابلية الاعتماد عليها :
13 ـ  قد تكون أو قد لاً تكون البيانات متاحة لوضع التوقعات لبعض التأكيدات. فعلى سبيل المثال - لاختبار تأكيد الاكتمال - يمكن وضع تقدير للمبيعات المتوقعة لبعض المنشآت من إحصائيات الإنتاج أو من مساحة أقسام البيع. وبالنسبة لمنشآت أخرى ، قد لا تكون هناك بيانات متاحة تتعلق بتأكيد اكتمال المبيعات ، وقد يكون استخدام تفاصيل سجلات الشحن لاختبار هذا التأكيد أكثر فاعلية وكفاءة.
14 ـ  يحصل المراجع على تأكيد من الإجراءات التحليلية نتيجة الاتساق في المبالغ المسجلة مع التوقعات التي تم التوصل إليها من بيانات مستمدة من مصادر أخرى. ويجب أن تكون درجة الثقة في البيانات المستخدمة للتوصل إلى التوقعات ملائمة لمستوى التأكيد المرغوب فيه من الإجراء التحليلي. ويجب على المراجع أن يقدر مدى الثقة في البيانات بأن يأخذ في الاعتبار مصدر البيانات والظروف التي تم في ظلها جمع هذه البيانات ، بالإضافة إلى المعرفة الأخرى التي قد يحصل عليها المراجع عن البيانات. وتؤثر العوامل التالية على اعتبارات المراجع لمدى الثقة في البيانات لأغراض تحقيق أهداف المراجعة :
§  ما إذا كانت البيانات قد تم الحصول عليها من مصادر مستقلة خارج المنشأة أو من مصادر داخل المنشأة.
§     ما إذا كانت المصادر داخل المنشأة مستقلة عن الجهة المسئولة عن المبلغ محل المراجعة.
§  ما إذا كانت البيانات المتاحة ملائمة ، ومثال ذلك ما إذا كانت الموازنات قد تم إعدادها على أساس نتائج يتوقع حدوثها وليست أهدافا يجب تحقيقها.
§     ما إذا كانت البيانات قد تم التوصل إليها بموجب نظام موثوق به ، مع وجود إجراءات رقابية كافية.
§  ما إذا كانت المعلومات المتاحة قابلة للمقارنة. فعلى سبيل المثال ، فإن بيانات الصناعة العامة قد يحتاج الأمر إلى استكمالها لتكون قابلة للمقارنة مع بيانات منشأة تنتج وتبيع منتجات متخصصة.
§  ما إذا كانت البيانات قد خضعت لاختبارات مراجعة في السنة الحالية أو السنة السابقة وفهم المراجع للنظام المحاسبي والرقابة الداخلية وأنواع المشكلات التي حدثت في سنوات سابقة ونشأ عنها تسويات محاسبية.
§     ما إذا كانت التوقعات قد تم التوصل إليها باستخدام بيانات من مصادر متنوعة.
دقـة التوقـع :
15 ـ  يجب أن يكون التوقع بالدرجة الكافية من الدقة التي توفر مستوى التأكيد المرغوب فيه بأن الفروق التي قد تمثل غشا أو أخطاء جوهرية متوقعة سواء بمفردها أو إذا أضيفت إلى غش وأخطاء أخرى ، سيتم تحديدها وتقصيها من جانب المراجع. فكلما زادت دقة التوقعات كلما ضاق مدى الفروق المتوقعة. ونتيجة لذلك فمن المرجح أن تكون الفروق عن التوقعات ناتجة من غش أو أخطاء. وتعتمد دقة التوقعات - ضمن أشياء أخرى - على تحديد المراجع واعتباراته للعوامل التي تؤثر بدرجة مهمة على المبلغ الذي تتم مراجعته ومستوى التفصيل في البيانات المستخدمة للتوصل إلى التوقع.
16 ـ  وتؤثر عوامل عديدة على العلاقات المالية. فعلى سبيل المثال ، تتأثر المبيعات بالأسعار ، والحجم ، وخليط الإنتاج. ويتأثر كل عامل من هذه العوامل بعدد من العوامل ، وقد تؤدي عوامل معوضة إلى إخفاء الغش والأخطاء. ويحتاج الأمر عادة إلى تحديد أكثر فعالية للعوامل التي تؤثر بدرجة مهمة على العلاقة كلما زادت درجة التأكيد المطلوبة من الإجراءات التحليلية.
17 ـ  التوقعات التي تم التوصل إليها باستخدام معلومات تفصيلية تكون فرصتها أكبر في اكتشاف الغش والأخطاء لمبلغ محدد عن المقارنات الواسعة (الإجمالية). فالمبالغ الشهرية تكون عادة أكثر فاعلية من المبالغ السنوية والمقارنات باستخدام المواقع أو أنواع المنتجات تكون عادة أكثر فعالية من المقارنات العامة على مستوى المنشأة ككل. ويتأثر مستوى التفصيل الملائم بطبيعة العميل وحجمه ودرجة تعقيد أعماله. وبصفة عامة فإن مخاطر إخفاء غش أو أخطاء مهمة نتيجة عوامل معوضة تزداد كلما زادت درجة تعقيد أعمال العميل وتنوعها. ويساعد تفصيل المجموعات الكبيرة إلى مكوناتها في تقليل هذا الخطر.
تقصي وتقويم الفروق المهمة :
18 ـ  يجب على المراجع أن يأخذ في الاعتبار عند تخطيط الإجراءات التحليلية كاختبار تحقق ، مبلغ الفرق الذي يمكن قبوله دون القيام بأية إجراءات تقصي. ويتأثر هذا الاعتبار بصفة أساسية بالأهمية النسبية ، ويجب أن يكون متسقاً مع مستوى التأكيد المرغوب فيه من الإجراءات التحليلية. ويتضمن تحديد هذا المبلغ أن يؤخذ في الاعتبار احتمال تجمع مبالغ غش أو أخطاء في أرصدة الحسابات المحددة ، أو أنواع العمليات أو الأرصدة الأخرى بحيث يصل هذا المجموع إلى مبلغ غير مقبول.
19 ـ  يجب على المراجع أن يقوِّم أي فروق غير متوقعة مهمة. وقد يساعد المراجع في هذا الشأن إعادة النظر في الطرق والعوامل المستخدمة في التوصل إلى التوقعات والاستفسار من الإدارة. وعلى الرغم من ذلك ، فإنه يجب عادة تعزيز ردود الإدارة بأدلة إثبات أخرى. وفي حالة عدم إمكان الحصول على تفسير للفرق ، فيجب على المراجع الحصول على أدلة كافية عن التأكيد بالقيام بإجراءات مراجعة أخرى للاقتناع بما إذا كان الفرق من المحتمل أن يمثل غشاً أو أخطاء. وعند تصميم مثل هذه الإجراءات الأخرى يجب على المراجع أن يأخذ في الاعتبار أن وجود فروق لم يتم تفسيرها قد يدل على زيادة في مخاطر وجود غش أو أخطاء مهمة.
الإجراءات التحليلية المستخدمة في الدراسة العامة للقوائم المالية :
20 ـ  تهدف الإجراءات التحليلية المستخدمة في مرحلة الدراسة العامة للقوائم المالية في نهاية أو قرب نهاية عملية المراجعة إلى مساعدة المراجع في تقدير النتائج المستخلصة وفي تقويم العرض العام للقوائم المالية ، وما إذا كانت القوائم المالية ككل تتسق مع معرفة المراجع بالمنشأة ، وأن نتائج هذه الإجراءات تعزز نتائج مراجعة مكونات أو عناصر القوائم المالية وتساعد في استخلاص نتيجة عامة عما إذا كانت القوائم المالية معقولة. وهناك مجموعة كبيرة من الإجراءات التحليلية التي قد تنفع لهذا الغرض. وتشمل الدراسة العامة عادة قراءة القوائم المالية والإيضاحات وأن يؤخذ في الاعتبار (أ) كفاية الأدلة التي تم جمعها فيما يتعلق بالأرصدة غير المعتادة أو غير المتوقعة التي تم تحديدها عند تخطيط عملية المراجعة أو خلال عملية المراجعة ، (ب) الأرصدة غير المعتادة أو غير المتوقعة أو العلاقات التي لم يسبق تحديدها. وقد توضح نتائج الدراسة العامة الحاجة إلى الحصول على أدلة إضافية.




‏ليست هناك تعليقات:

إرسال تعليق